В качестве объекта бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам  в практической деятельности экономических субъектов РФ возник  недавно: в 1992 году вступил в силу Приказ Минфина РФ от 20.03.1992 №10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации»[5], и в пунктах 59 и 60  указанного закона было определено, что предприятие имеет право  создавать резерв по сомнительным долгам, а также обозначен порядок создания и использования указанного резерва.

Впоследствии был издан ряд нормативных актов, которыми регулировался порядок отражения резервов по сомнительным  долгам в учете,  однако не совсем четкие формулировки нормативных актов, которыми регламентировался порядок учета данного объекта,  на сегодняшний день значительно затрудняют отражение в учете фактов хозяйственной жизни, связанных с указанным резервом. Обусловлено это тем, что имеется ряд проблем следующего характера:

-  не определено значение вероятности,  когда резерв может быть сформирован по обязательству, срок исполнения которого пропущен; также отсутствуют подходы к определению величины такой вероятности;

- в законодательных актах используются специфические понятия;

- отсутствуют подходы к оценке суммы сомнительной задолженности;

- отсутствует порядок определения гарантий как соответствующих и обосновывающих возможность отказа от создания резерва;

- не определены пути реализации права на отказ в формировании резерва;

- отсутствует определение периодичности создания резерва;

- отсутствует определенность состава операций с резервом;

- нет конкретизации порядка списания безнадежного долга, если сумм  созданного резерва недостаточно;

- отсутствует четкая регламентация действий в случае формирования резерва в меньшей сумме  или изменения оценки суммы, которая ожидается   к погашению задолженности.

- отсутствует определение методов и подходов, используемых при оценке платежеспособности должника.

Рассмотрим основные из указанных проблем более подробно. Согласно  второму абзацу пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета в РФ[7],  в качестве сомнительной  выступает дебиторская задолженность, погашение которой в сроки, обозначенные в договоре, с высокой вероятностью не состоится. Однако, ни в самом Положении, ни в других нормативных актах, регулирующих учет, не установлено, какое числовое значение вероятности позволит считать ее высокой. Этим затруднена реализация обязанности на формирование резерва в рамках задолженности, имеющей высокий риск неисполнения, а также доказывание обоснованности отказа от создания резерва по ходу аудиторской проверки.

К специфическим понятиям, не нашедшим отражения  в законодательных актах, можно отнести понятие «погашение задолженности»: ни в нормативные акты по бухгалтерскому учету, ни ГК РФ, не определяют ни  самого указанного понятия, ни подходы и ситуации, которые позволяют задолженность квалифицировать  в качестве погашенной.

Также абзацем 3 пункта 70 Положения [7] установлено, что величину резерва определяют отдельно в отношении каждого сомнительного долга в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должников и учитывая оценку вероятности погашения долгов полоном объеме или и частично. Здесь нет ясности в том, как должна проводиться оценка вероятности погашения долга, какие  могут быть использованы подходы, как рассчитывается сумма  дебиторской задолженности, возможной к погашению. У данной проблемы есть еще одно негативное последствие:  если резерв создается не в полной сумме задолженности,  то у экономического субъекта отсутствует возможность подтверждения обоснованности такой величины резерва.

Рассмотрим также проблему неопределенности в реализации права на отказ и подходов к квалификации гарантий как соответствующих и позволяющих реализовать право на отказ от формирования резерва проявляется в следующем. Согласно абзацу второму пункта 70 Положения [7],  один из признаков сомнительной задолженности  - это отсутствие обеспечения исполнения обязательств, кроме обеспечения в виде соответствующих гарантий. При этом, непонятным будет, чему должны эти гарантии соответствовать, и каким требованиям отвечать. Возможными вариантами соответствия могут быть такие:

- оформление гарантии соответствует законодательству РФ, в частности параграфу 6 главы 23 ГК РФ [1];

- отсутствует риск неисполнения гарантом обеспеченного обязательства, что налагает определенные требования к платежеспособности гаранта и к выбору гаранта, то есть рассматривать как соответствующую гарантию, выданную платежеспособным гарантом;

- так как есть риск неисполнения гарантом взятых на себя обязательств, становятся неопределенными действия учетного персонала в случае, если гарантии первоначально были признаны соответствующими, а затем, в силу появления у гаранта признаков неплатежеспособности, банкротства, либо вообще его ликвидации они могут быть признаны несуществующими;

-  по ст. 368 ГК РФ [1], банковская гарантия обеспечивает исполнение денежного обязательства, поэтому будет иметь место неопределенность относительно обязательств, которые предполагают исполнение не в форме передачи денежных средств или безналичных перечислений;

-  по причине того, что ГК РФ [1] установлены гарантии только  относительно банков, то есть гарантом может выступать банк, или другое кредитное учреждение или страховая организация, то будут ли являться надлежащими гарантиями таковые, выданные иными организациями, например, иностранными.

Описанная проблема значительно затрудняет  возможность реализовать право на отказ от формирования резерва в случае использования не запрещенных законодательством способов обеспечения исполнения обязательств, которые, по мнению экономического субъекта, являются надежными и достаточными для своевременного и полного исполнения контрагентом обязательств.

Относительно реализации права на отказ необходимо отметить следующее: абзац второй пункта 70 Положения [7] устанавливает как один из квалифицирующих признаков сомнительной задолженности отсутствие соответствующих гарантий. Но при этом, однако, не указано про именно отсутствие банковских гарантий. Так, среди  способов обеспечения исполнения обязательств в ГК РФ указаны и «другие способы, предусмотренные законом или договором». Соответственно, перечень способов обеспечения остается открытым и допускает использование любых не запрещенных законом способов. Также  в российском законодательстве предусмотрены еще и государственные и муниципальные гарантии, согласно статье 115 Бюджетного Кодекса РФ [2], и поэтому имеет место вопрос: что  может иметься в виду под соответствующими гарантиями: или это применение одного из способов, или их комбинации, или  это только наличие банковской гарантии, либо банковской или государственной (муниципальной) гарантии.

Также вопрос вызывает следующее: необходимо признавать сомнительную задолженность по всем обязательствам, или только по денежным, то есть предусматривающим передачу определенной суммы денег. Это так же может сказаться на оценке суммы сомнительной задолженности, что возможно связано с изменениями в оценке подлежащей к получению вещи (вещей).

Существование такой проблемы так же может привести к неоправданному отказу от формирования резерва, либо неверной оценке суммы резерва. Другим аспектом этой проблемы является возникновение затруднений с точки зрения квалификации отказа от формирования резерва или подтверждения его величины при проведении аудита.

Кроме указанных проблем имеются и сложности и в формировании резерва при включении его суммы во внереализационные расходы, при определении величины налогооблагаемой прибыли, как базы исчисления налога на прибыль организации.

Таким образом, существующие проблемы квалификации и отражения последствий фактов хозяйственной жизни, приводящих к формированию, использованию, изменению и списанию резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете являются объективными и требуют срочного решения. Это является одной из важнейших задач развития учетной науки в настоящее время.

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации.
2. Бюджетный Кодекс Российской Федерации.
3. Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа (утверждены Постановлением Правительства РФ от 25 июня 2003 г. №367).
4. Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов (Утверждены Министерством экономики РФ, Министерством финансов РФ, Государственным комитетом РФ по строительной, архитектурной и жилищной политике 21.06.1999 №ВК 477).
5. Приказ МФ РФ от 20.03.1992 №10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации».
6. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 26.12.1994 №170).
7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н).
8. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (Приложение №2 к Приказу МФ РФ от 06.10.2008 №106н).
9. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (Утверждено Приказом МФ РФ от 25 ноября 1998 г. №56н).
10. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждены Приказом Минфина РФ от 21.12.1998 №64н). 224
11. Положение Банка России от 26.03.2004 №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности».
12. Виноходова А.Ф., Марченкова И.Н. Методика оценки платежеспособности предприятия // Фундаментальные исследования. – 2013. – №1 – стр. 53-54.
13. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Инфра-М, 2015. – 536 с.
14. Т.А.Фролова Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия Конспект лекций. Таганрог: ТРТУ, 2014

Все статьи автора «Камал Элина Ирековна»