Проблемы начисления и пересчета суммы пеней возникают в ситуации необходимости уплаты авансовых платежей с предполагаемого дохода, поэтому прежде всего, необходимо рассмотреть авансовые платежи как родовое явление. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 г. №2081/11 [1] и №2647/11 [2] разъяснено, что авансовые платежи представляют собой часть налога, уплачиваемого в течение соответствующего налогового периода, их существование также было признано Конституционным Судом Российской Федерации не противоречащим Конституции Российской Федерации (Определение КС РФ от 09.04.2001 №82-О [3]).
В свою очередь, особенностью авансовых платежей с предполагаемого дохода является то, что их размер определяется не исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика, а на основе оценки таких показателей, как величина налога за предшествующий налоговый период. Д.В.Тютин называет их «оценочными авансовыми платежами» и отмечает, что их классический пример содержится в гл.23 НК РФ, посвященной налогу на доходы физических лиц [4]. Существование таких авансовых платежей на практике было признано и Постановлениях ВАС РФ от 26.07.2007 №47 [5] и от 30.07.2013 №57 [6] (далее – Постановление ВАС РФ №57), где указывается на то, что порядок исчисления пеней за просрочку уплаты авансовых платежей не ставится в зависимость от того, рассчитываются ли такие авансы на основе налоговой базы, отражающей реальные или предполагаемые финансовые результаты деятельности налогоплательщика.
Несмотря на всестороннее признание практикой обоснованности применения авансовых платежей с предполагаемого дохода, стоит упомянуть, что в научной литературе такие оценочные платежи иногда рассматриваются как противоречащие принципу экономической обоснованности, поскольку размер авансового платежа устанавливается не на основе действительных экономических результатов деятельности налогоплательщика, имеющихся в данном налоговом периоде [7, c.139]. Однако Д.В.Тютин считает такую позицию несостоятельной ввиду того, что поскольку по итогам налогового периода точный размер налога становится известен, а излишне уплаченная сумма оценочных авансовых платежей может быть возвращена или засчитана в счет очередных платежей, то и нарушение принципа экономической обоснованности (справедливости) налога если и есть, то является вероятностным и временным [4].
На основании вышесказанного можно сделать вывод о том, что появление института авансовых платежей служит цели достижения экономической целесообразности: государству необходимо постоянно поддерживать своё финансовое благосостояние, поэтому на налогоплательщиков возлагается обязанность по перечислению в бюджет «промежуточных» платежей, обеспечивающих равномерность изъятия налога [8].
В соответствии с абз.2 п.3 ст.58 НК РФ [9], налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности в течение налогового периода за несвоевременную уплату авансовых платежей, однако на соответствующую сумму неуплаченного аванса могут быть начислены пени.
В налоговом праве пеня играет роль обеспечения исполнения налогового обязательства, однако, как и в цивилистике, участникам правоотношений более ценен не стимулирующий, а её компенсационный характер, призванный возместить убытки кредитора от ненадлежащего исполнения должником своего обязательства. Выгодность пени, как разновидности неустойки, обусловлена отсутствием необходимости доказывать точный размер причиненных убытков – достаточно лишь факта правонарушения со стороны должника. Продолжением этой цивилистической логики в налоговом праве можно считать разъяснение Министерства финансов РФ, изложенное в Письме от 20.04.2007 №03-02-07/2-74 [10]. В нем финансовое ведомство указало, что уплаченные (взысканные) пени, начисленные в установленном НК РФ порядке на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, исчисленных в соответствии с установленным законодательством о налогах и сборах порядком, в том числе при корректировке налогооблагаемой базы в сторону уменьшения, излишне уплаченными (взысканными) не являются. Вероятно, оно руководствуется тем, что на момент неуплаты аванса как противоправного деяния убытки казны уже возникли, поэтому смысла пересчитывать пени нет – они должны быть взысканы в изначально начисленном размере.
Стоит признать, что такой подход имеет свою экономическую основу. Е.А.Суханов отмечает, что «в нормальном имущественном обороте деньги всегда дают некоторый «прирост» независимо от усилий их владельца, ибо он кладет их в банк и получает как минимум средний годовой процент. Поэтому возврат денег всегда предполагает их возврат в соответственно увеличенной сумме» [11, c.9]. Поскольку обязанность по уплате публично-правового платежа суть денежное обязательство, а сущность денежного обязательства не меняется в зависимости от того, публично-правовым или частноправовым методом оно урегулировано [12, c.12], можно говорить о том, что, помимо меры обеспечения, пеня в налоговом праве является и мерой восстановительной, в этом смысле её первоначальную основу, замысел, можно сравнить с гражданско-правовыми процентами за пользование чужими денежными средствами. Соответственно, когда налогоплательщик не платит налог или авансовый платеж, он должен заплатить сверх него пени, т.к. неправомерно пользовался этими казенными деньгами, получил от государства кредит по такой низкой ставке, по которой коммерческие банки не кредитуют, поэтому получается так, что налогоплательщику очень выгодно не платить аванс.
Особенностью же налоговой пени является её «императивность» – НК РФ исключает возможность применения пени по инициативе сторон, требует уплаты пени в случае просрочки перечисления платежа по строго определенной ставке (1/300 ставки рефинансирования), устанавливает строго регламентированный порядок её начисления, однако в НК РФ не сказано, на какой момент необходимо исчислять эту ставку – в какой период времени определять её размер – на момент, когда сумма аванса должна была быть уплачена / когда осуществлялся пересчет / когда представлена декларация по итогам налогового периода / когда орган взыскивает пени вместе с недоимкой? [12, c.99] В связи с этим не решен вопрос о том, как необходимо урегулировать разницу в ставках между начисленными и скорректированными пенями в ситуации их пересчета.
Именно вопрос пересчета сумм пеней в ситуации последующего изменения размера налоговой обязанности особенно остро стоит применительно к авансовым платежам с предполагаемого дохода. Заметим, что механизм соразмерного уменьшения пени в Постановлении ВАС РФ №57 не приведен. Его разъяснили контролирующие органы применительно к ежемесячным авансовым платежам по налогу на прибыль (Письма Министерства финансов РФ от 22.01.2010 №03-03-06/1/15 [13], ФНС РФ от 13.11.2009 №3-2-06/127 [14]). В целом прослеживается следующая логика:
Если сумма исчисленного по итогам налогового периода налога равна общей сумме ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, пени начисляются на сумму просроченного ежемесячного авансового платежа в ранее исчисленном размере.
Если сумма исчисленного по итогам налогового периода налога больше общей суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, пени начисляются на сумму просроченного ежемесячного авансового платежа в ранее исчисленном размере.
Если сумма исчисленного по итогам налогового периода налога меньше общей суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в отчетных периодах, пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Такое соразмерное уменьшение осуществляется в соответствии со следующей логикой: исходя из суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, определяется идеальный размер авансового платежа, который далее будет сравниваться с авансовым платежом («оценочным»), рассчитанным из предполагаемого дохода – на скорректированную сумму авансового платежа начисляются пени, но при этом учитывается сумма авансовых платежей, фактически перечисленных в бюджет. Как указывает финансовое ведомство, если она больше суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, пени не начисляются, причем в таком случае излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в порядке, установленном НК РФ (ст.ст.78, 79) [9]. При этом в «в случае, если авансовые платежи по итогам налогового периода уменьшаются на 100%, то и пени, начисленные за неуплату авансовых платежей, подлежат уменьшению на 100%, исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога» – это выдержка из Постановления ФАС Поволжского округа от 29.04.2014 по делу №А72-9203/2013 [15], при анализе которого можно прийти к выводу о том, что практика, действительно, допускает исполнение налогового обязательства в соответствии с разумными ожиданиями налогоплательщика.
Одобрение правоприменительной практикой желания налогоплательщика сразу исполнить налоговую обязанность в размере, соответствующем показателям реальной экономический деятельности налогоплательщика, вполне понятно, ведь именно налогоплательщик может непосредственно влиять на объем возникающей налоговой обязанности, построить свои действия более рациональным образом, именно налогоплательщик способен сделать это так, чтобы минимизировать возможность излишней уплаты авансовых платежей в бюджет (не допустить, чтобы сумма уплаченных оценочных авансовых платежей оказалась больше суммы авансовых платежей, рассчитанных по итогам налогового периода), которые можно вернуть, только пройдя специальную административную процедуру (ст.78 НК РФ [9]).
В пользу же подхода, не допускающего волюнтаризм налогоплательщика и требующего соблюдения формальных требований, можно сказать следующее: государству всегда нужно иметь достаточно возможностей и механизмов для того, чтобы 1) следить за надлежащим (своевременным и в полном объеме) исполнением налоговой обязанности налогоплательщиками, 2) на основе уже собственных ожиданий строить прогнозы по исполнению расходных обязательств. Очевидно, что в таком случае встает вопрос о том, чему отдать приоритет: ожиданиям государства (а именно с этой целью был создан механизм авансовых платежей и придана стимулирующая функция пени) или ожиданиям налогоплательщика, который стремится к тому, чтобы минимизировать своё общение с налоговыми органами и более-менее рационализировать своё поведение. С этой точки зрения, ожидания государства носят более «капитальный» характер: во-первых, они базируются на предыдущем опыте взаимоотношений с налогоплательщиком, а наша экономика такова, что не предполагает грандиозных скачков в уровне благосостояния населения, не стремящегося инвестировать в венчурные проекты, поэтому государство вполне обоснованно может исходить из того, что и в следующем налоговом периоде доход налогоплательщика будет примерно таким же (что более актуально применительно к установлению резидентства налогоплательщика для целей НДФЛ) – это целесообразно как с позиции налогового администрирования, так и целей надлежащего исполнения государством своих бюджетных обязательств, кредитором которых является и сам налогоплательщик. В таком разрезе пени (как институт налоговый) в некоторой степени становится гарантией исполнения уже бюджетных обязательств. Здесь уместно процитировать Д.В.Винницкого, назвавшего налоговые отношения отношениями по распределению бремени публичных расходов [12, c.35], а это, в свою очередь, подразумевает, что просрочка уплаты налогов налогоплательщиком может привести к просрочке выполнения обязательств государства, которое становится должником по бюджетным ассигнованиям. Значит, если мы разрешим налогоплательщику исполнять налоговое обязательство в соответствии со своими прогнозами, фактически получим ситуацию, при которой уже государство принуждается к кредитованию частного лица: налогоплательщик не платит ни налог, ни пени до истечения налогового периода, а государство, в свою очередь, не может эти суммы взыскать и обеспечить исполнение своих бюджетных обязательств. В этом смысле пеня становится санкцией за самовольно взятый кредит, поэтому целесообразнее было бы установить больший размер ставки, сопоставимый со ставками, по которым кредитуют частных лиц коммерческие банки.
В свою очередь, ожидания налогоплательщика не являются столь «капитальными», как ожидания государства, поэтому не вполне ясно, как налогоплательщик станет доказывать обоснованность своих прогнозов, в соответствии с которыми он перестает платить авансовые суммы. Помимо этого, если допустить возможность уплаты периодических платежей, исходя из ожиданий самого налогоплательщика, статус таких «авансовых платежей» будет чем-то неопределенным, поскольку размер их будет устанавливаться налогоплательщиком самостоятельно, что уже является нарушением принципа законности установления публичного платежа – это будет больше похоже на пожертвование, которое, тем не менее, также является доходом бюджета (ст.41 БК РФ) [16], нежели на исполнение налоговой обязанности.
Стоит признать, что вопрос допустимости и перспективности уплаты авансовых платежей с предполагаемого дохода (а, следовательно – начисления и пересчета пеней в случае их несвоевременной уплаты) в соответствии с прогнозами хозяйствующего субъекта зависит от дискуссионной экономико-правовой природы пени и уходит корнями в категории экономической целесообразности подобного решения законодателя.
Правоотношение по уплате пени обусловлено существованием правоотношения по уплате налога и возникает в результате нарушения последнего, поэтому только отсутствие просрочки, т.е. самого противоправного деяния, исключает возникновение обязанности по уплате пени. Таким образом, уплата и взыскание пени должно осуществляться в рамках охранительного правоотношения [12, c.43-65]. Обязанность по уплате пени реализуется в двух основных формах – добровольной (собственно уплата) и принудительной (взыскание), тем не менее, в случае неисполнения обязанности по уплате авансового платежа возникает ситуация, при которой, с одной стороны, взыскание пени может быть осуществлено только после истечения налогового периода, с другой стороны, до истечения периода налогоплательщик может уплатить пени добровольно, но тогда возникает вопрос о том, в рамках какого отношения будут уплачены пени, если охранительное отношение возникнет только по истечении налогового периода (ведь именно тогда возникнет само налоговое обязательство, которое и оказалось нарушенным)? Если же мы допускаем, что охранительное правоотношение уже возникло до момента формирования налоговой базы, нужно привести веские доводы для того, чтобы ограничивать его содержание и запрещать принудительное взыскание пеней и авансов на данном этапе.
Правоприменители однозначно соглашаются с тем, что неуплата авансовых платежей не образует недоимку, но, несмотря на указанное выше теоретическое противоречие, в силу прямого указания п.3 ст.58 НК РФ [9] пени начисляются. Это еще можно объяснить в ситуации, когда обязанность по уплате аванса является действительной, т.е. когда данная сумма основывается на реальных экономических результатах деятельности налогоплательщика и не предполагается, что она подлежит последующему перерасчету. В связи с этим логичным было разъяснение ВАС РФ, данное им в п.20 Постановления от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (утратило силу в связи с принятием Постановления ВАС РФ №57) [17]: пени начислялись только на авансовые платежи, которые были рассчитаны на основе реальных экономических результатов деятельности налогоплательщика – об оценочных платежах ВАС РФ умолчал, что представляется оправданным, поскольку в стандартных налоговых отношениях государство и налогоплательщик исходят из действительности обязательства, которое обеспечивает пеня, поэтому отсутствие реального авансового обязательства не дает никаких оснований для начисления пени и последующего их пересчета до истечения налогового периода.
В поддержку данного подхода стоит упомянуть о Письме УФНС России по г. Москва от 08.04.2009 №20-14/2/033346@ [18], содержащее оригинальную позицию, в соответствии с которой в течение налогового периода пени за просрочку уплаты авансовых платежей не начисляются. Однако если по итогам налогового периода из декларации выяснится, что налогоплательщик получал в течение отчетного (налогового) периода доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате авансовых платежей, то налоговый орган исчисляет пени исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемого по каждому сроку уплаты. Данная позиция УФНС представляется более логичной с теоретической точки зрения.
Количество просмотров публикации: Please wait