Стоимость активов и обязательств, которые выражены в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерской отчетности и бухгалтерском учете, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, который устанавливается ЦБ РФ. Пересчет в рубли осуществляется по официальному либо по иному согласованному курсу. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.
Разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на отчетную дату данного отчетного периода или дату исполнения обязательств по оплате, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода признается курсовой разницей согласно ПБУ 3/2006 (утверждено Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).[1, с. 9]
Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения разниц в курсах валют. В бухгалтерском учете понятие курсовой разницы содержится в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). Определения разниц в курсах валют для исчисления налога на прибыль содержит Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (табл. 1).
Определим виды разниц в курсах валют на основании изучения официальных документов (табл. 2).
Анализ нормативных документов показывает, что в бухгалтерском и налоговом учете существуют различные дефиниции исследуемых понятий, рассмотрим эти понятия:
• в бухгалтерском учете любая разница в курсах валют именуется курсовой, в налоговом — наряду с курсовой разницей, возникающей при расчете в иностранной валюте или при переоценке валютных ценностей, существует еще и суммовая разница, которая имеет место только в том случае, когда расчет в рублях в суммах, эквивалентны суммам в иностранной валюте;
• в бухгалтерском учете курсовые разницы не возникают при оценке акций, в налоговом учете — возникают при оценке всех видов ценных бумаг.[2, с. 113]
Ввиду того, что разницы в курсах валют являются составляющими доходов (расходов), разные их трактовки приводят к несоответствию бухгалтерской и налоговой прибыли.
Таблица 1 – Определение разниц в курсах валют
|
Разница |
Нормативный документ |
Содержание понятия |
| Понятие курсовой разницы в бухгалтерском учете | ПБУ 3/2006 | Курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. [1, с. 14] |
| Понятие курсовой разницы для целей исчисления налога на прибыль | Ст. 250, 265 НК РФ
|
Курсовая разница возникает в связи с переоценкой имущества в виде
валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных /полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации [2, с. 115] |
| Понятие суммовой разницы для целей исчисления налога на прибыль | Ст. 250, 265 НК РФ | Суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших
обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях [2, с. 116] |
Таблица 2 – Виды учета разниц в курсах валют
|
Критерий классификации |
Бухгалтерский учет курсовых разниц |
Налоговый учет курсовых и суммовых разниц |
| Момент возникновения
разниц курса валют |
Отчетная дата (дата формирования отчетности).
Дата погашения задолженности (за исключением предоплаты, аванса) |
Отчетная дата (для объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте).
Дата погашения задолженности в иностранной валюте (за исключением предоплаты, аванса). Дата погашения задолженности, выраженной в условных единицах |
| Источник отнесения
курсовых разниц |
Включаемые в состав финансовых результатов.
Относимые на добавочный капитал (по вкладам в уставный капитал, по оценке объектов, используемых для осуществления деятельности за пределами территории РФ) |
В связи с тем, что в налоговом учете облигации не переоцениваются, а в бухгалтерском производится изменение их стоимости, которое учитывается в составе доходов, бухгалтерская прибыль превышает налоговую. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 указанная ситуация приводит к образованию постоянного налогового актива.
Проанализируем правила признания разниц в курсах валют в бухгалтерском и налоговом
учете (табл. 3).
Анализ правил признания разниц показал, что в исследуемых системах учета содержатся следующие принципиальные отличия:
• в налоговом учете данное правило касается только объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте и расчеты по которым производятся в иностранной валюте;
• в бухгалтерском учете авансы (задатки) не переоцениваются, в налоговом учете это касается только авансов (задатков), перечисленных в иностранной валюте.
• в бухгалтерском учете объекты, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, пересчитываются ежемесячно; [3, с. 35]
Указанные различия приводят к несоответствию бухгалтерских и налоговых доходов (расходов) и, как следствие, к необходимости применения ПБУ 18/02.
Таблица 3 – Правила признания разниц в курсах валют
|
Понятие |
Нормативный документ |
Содержание понятия |
| Правила пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета | ПБУ 3/2006 | Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату [1, с. 16] |
| Порядок признания курсовых разниц
при исчислении налога на прибыль |
Ст. 271, 272
НК РФ |
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований, и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше [2, с. 120] |
| Порядок признания суммовых разниц | Ст. 271, 272
НК РФ |
Суммовая разница признается:
1) у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав[2, с. 121] |
Одной из проблем, которая возникает при учете курсовых разниц, является исчисление НДС. Приведем нормы, регулирующие этот вопрос (табл. 4).
Анализ приведенных норм свидетельствует, что анализируемый законодательный акт не регламентирует начисление и предъявление к зачету НДС при перечислении предварительной оплаты. Таким образом, в случае если хозяйственным договором предусмотрена предварительная оплата товара, налогоплательщик вправе самостоятельно принимать решение о корректировке налоговой базы по НДС на величину курсовой разницы с учетом позиции, изложенной в официальных разъяснениях.
На сегодняшний день позиция Минфина России, изложенная в письме от 17.02.2012 № 03-07-
11/50, такова: часть стоимости товаров, не оплаченная покупателем на дату отгрузки, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается.[4]
Устанавливая цену товара в иностранной валюте или условных единицах, хозяйствующие субъекты, с одной стороны, уменьшают риск потери доходности за счет колебания курсов валют по отношению к рублю, с другой — увеличивают риск наличия искажения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Уменьшить этот риск можно, проводя мониторинг действующего законодательства и анализируя официальные разъяснения финансовых органов.
Таблица 4 – Порядок исчисления НДС, если цена товара выражена в условных единицах или иностранной валюте
|
Понятие |
Нормативный документ |
Содержание понятия |
| Порядок оценки имущества, стоимость которого при
приобретении выражена в иностранной валюте |
Ст. 172
НК РФ |
При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг),
имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются [2, с. 130] |
| Определение налоговой
базы по НДС в случаях, когда выручка выражена в иностранной валюте или условных единицах |
Ст. 153
НК РФ |
Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по
договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется [2, с. 135] |
| Корректировка налогооблагаемой базы по НДС | Ст. 166
НК РФ |
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено ст. 166 [2, с. 137] |
Библиографический список
- Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ от 27.11.2006 № 154н (в ред. От 24.12.2010).
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. 30.12.2012).
- Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 24.12.2010).
- Письмо Минфина России от 17.02.2012 № 03-07-11/50.