На написание настоящей статьи автора подвигла не всегда скоординированная деятельность Министерства финансов Российской Федерации (далее – Минфин), связанная с реформированием отечественного бухгалтерского учета для сближения отечественных бухгалтерских стандартов с Международными стандартами финансовой отчетности. Многие нижеприведенные положения ранее озвучивались автором в работе [21], однако, в данной статье автор хотел изложить некоторые соображения в ином, возможно, более эмоциональном ключе.

После вступления в силу с 1 января 2011 г. изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [3] в соответствии с приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н из текста Положения были изъяты определения расходов и доходов будущих периодов [14]. Это было вполне ожидаемо, так как Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности приняты Международные стандарты финансовой отчетности, которые выделяют пять элементов финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы [2]. Термины «расходы будущих периодов» и «доходы будущих периодов» в Международных стандартах финансовой отчетности не фигурируют, поэтому российские организации, составлявшие бухгалтерскую отчетность по международным стандартам, сталкивались с необходимостью реклассификации расходов и доходов будущих периодов, соответственно, в расходы и доходы, либо в активы и обязательства. Таким образом, наличие таких учетных категорий в российском бухгалтерском учете являлось рудиментом, который необходимо было удалить для дальнейшей интеграции отечественных бухгалтерских стандартов с международными.  Несмотря на это, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций продолжают оставаться счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» [15], становясь, таким образом, счетами, отражающими более не существующие объекты бухгалтерского учета – счетами-призраками. Самым интересным является то, что эти счета продолжают использоваться по своему прямому назначению – для отражения состояния и изменения расходов и доходов будущих периодов.

Для того чтобы разобраться в причинах такого парадокса относительно расходов будущих периодов, необходимо процитировать измененный п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида» [3,14]. Таким образом, «убив зайца», Минфин оставил его «уши» в виде возможности учитывать отдельные виды затрат в качестве расходов будущих периодов, если такой порядок предусмотрен бухгалтерскими нормативными актами. Мониторинг этих актов выявил, что такой порядок остался по следующим видам затрат:

1)    расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда») [4];

2)    платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов») [9];

3)    дополнительные расходы по займам и кредитам, начисленные проценты на вексельную сумму, начисленные проценты и (или) дисконт по облигациям, если организация в учетной политике выбрала вариант их равномерного включения в состав прочих расходов (п. 8, 15, 16 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам») [10];

4)    стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам: подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель (п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов) [16].

Кроме того, п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» гласит: «Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем» [7], что дает повод пытаться установить в учетной политике организации более широкий перечень расходов будущих периодов.

Если говорить о доходах будущих периодов, то с «зайцем» в Минфине обошлись суровее: п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, определявший доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, был полностью изъят из раздела III «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» [14]. Тем не менее, «заячьи уши», казалось бы, подрубленные под корень, остались в отдельных нормативных документах, прямо предписывающих отражать отдельные поступления в качестве доходов будущих периодов:

1)    целевое финансирование (п. 9 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи») [8];

2)    стоимость безвозмездно полученных основных средств (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) [17];

3)  разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4Указаний об отражении в бухучете операций по договору лизинга) [18]. Кстати, в последнем случае торчат «уши» еще более старого «зайца»: счета, на которых предлагается осуществлять запись лизинговых операций, существовали в «старом» Плане счетов, утратившем силу с 1 января 2001 г. Тем не менее, сами Указания являются действующим нормативным документом.

Таким образом, преследуя благую цель убрать из отечественного бухгалтерского учета спорные категории расходов и доходов будущих периодов, Минфин «зачистил» не все нормативные документы, связанные с изменяемым. И, если в случае с доходами будущих периодов, это, по-видимому, связано с недостаточно методичным подходом к внесению изменений, то в случае с расходами будущих периодов просматривается некий умысел, но вот в чем именно он заключается для автора осталось загадкой.

Еще более странной выглядит ситуация вокруг счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Тем же приказом Минфина от 24.12.2010 № 186н был признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [14], в котором содержался перечень резервов предстоящих расходов, а также разрешалось их создание в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. В положениях и методических указаниях по бухгалтерскому учету отсутствуют упоминания об этих резервах, таким образом, данная учетная категория, в отличие от расходов и доходов будущих периодов, упразднена полностью. Однако в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций уже почти два года с момента вступления в силу вышеупомянутых изменений остается счет 96 «Резервы предстоящих расходов», более того, он активно используется. Если счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» – «призраки», то этот счет – «аферист», выдающий себя за призрак из корыстных побуждений (в данном случае – отсутствия возможности назваться своим именем). Дело в том, что согласно п. 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» на счете учета резервов предстоящих расходов должны отражаться оценочные обязательства, то есть обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Автору уже третий год приходится сталкиваться с необходимостью объяснять студентам, почему оценочные обязательства учитываются на счете, который называется «Резервы предстоящих расходов», для чего становится необходимым разъяснять всю предысторию. На резонный вопрос студентов: «Почему бы просто не переименовать счет во избежание путаницы?» остается лишь пожимать плечами. Ведь на сегодняшний день изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций вносились уже трижды: Приказами Минфина от 7 мая 2003 г. № 38н от 18 сентября 2006 г. № 115н, от 8 ноября 2010 г. № 142н [11,12,13]. Среди этих изменений уже вводились новые номера счетов при вступлении в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»). Так почему бы не привести документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций) в соответствие документу второго уровня (ПБУ 8/2010) вместо того, чтобы при написании документа более высокого ранга сразу закладывать ссылку на нижестоящий документ (как это произошло в данном случае)?

По мнению автора, для устранения вышеприведенных несоответствий необходима воля Минфина, которая бы выразилась в принятии новых редакций обозначенных Положений по бухгалтерскому учету и Методических указаний. Кроме того, необходима новая редакция Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, в которой счет 96 был бы переименован в «Оценочные обязательства» с соответствующим изменением инструкции к этому счету. Такие действия свидетельствовали бы о комплексном, взвешенном подходе к реформированию системы бухгалтерского учета.

Между тем, автор не питает надежд по поводу скорых изменений в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет, так как у него уже сложилось определенное мнение по поводу нелюбви Минфина к принятию новых редакций действующих документов без крайней на то необходимости, подтвержденная некоторыми высказываниями нормотворцев. Так, уже четвертый год существует противоречие по вопросу отнесения процентов по кредитам, полученным на приобретение материально-производственных запасов, между позициями, изложенными в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам». Первый документ обязывает включать такие затраты  в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов, второй – в прочие расходы организации [5,10]. Однако Минфин при возникновении подобных коллизий предпочитает пользоваться принципом приоритета нормы, принятой позднее, означающим, что в случае возникновения противоречия между нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу раньше первого. Это подтверждается, например, письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. № 16-00-12/15 [19]. Поэтому, раз уж за почти два года со вступления в силу изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ситуация не была исправлена (что и послужило причиной написания настоящей статьи), то, видимо, Минфин она устраивает. В заключение необходимо отметить, что юридически подход Минфина верен, к тому же, экономя время на разработку и принятие новых редакций нормативных актов, связанных с изменяемым, министерство получает возможность больше работать над принятием критически значимых документов. Однако методология учета, на взгляд автора, при возникновении ситуаций подобных описанным в статье «хромает», что вряд ли может радовать представителей профессионального сообщества и добавлять удобства в работе.

1. Указ Президента Российской Федерации от 3 апреля 1997 г. № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «Порядок во власти – порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)».
2. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобрена приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. № 180.
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.
5. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утверждено приказом Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н.
6. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утверждено приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н.
7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утверждено приказом Минфина РФ от 13 декабря 2010 г. № 167н.
8. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н.
9. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утверждено приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92н.
10. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утверждено приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н.
11. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утверждено приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 107н.
12. Приказ Минфина РФ от 7 мая 2003 г. № 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению».
13. Приказ Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. № 115н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».
14. Приказ Минфина РФ от 8 ноября 2010 г. № 142н «О внесении изменений в приказы Министерства финансов Российской Федерации по бухгалтерскому учету».
15. Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3».
16. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утверждены приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.
17. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утверждены приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.
18. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н.
19. Приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
20. Письмо Минфина РФ от 23 августа 2001 г. № 16-00-12/15
    «О применении ПБУ 14/01 «Учет нематериальных активов».
21. Иванов, А.Е. Издержки реформирования отечественного бухгалтерского учета: расходы будущих периодов, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов / А.Е. Иванов // Международный бухгалтерский учет. – 2013. – № 2 (248).

Все статьи автора «Ivanov»