Основные средства (в действующем законодательстве) – это введенные компанией в эксплуатацию объекты, чья стоимость с 2011 превышает 40.000 рублей (для введённых до 2011 года – 20.000 руб.), которые юридическое лицо использует в своей деятельности и срок полезного использования которых превышает 12 месяцев (трактовка ст. 256 Налогового Кодекса РФ, действующих правил ПБУ 6/01 (“Учет основных средств”); #229-ФЗ от 27.07.2010, п. 19 и п.20).   В теории экономики Основные средства – это объекты, использующиеся непосредственно в производственно-сбытовой деятельности компании сроком эксплуатации более 1 года, которые переносят свою стоимость на продукцию косвенно – посредством суммы износа (накопленной амортизации).   

    Амортизация – это процесс постепенного устаревания объекта основных средств. Амортизация (износ) в теории экономики бывает: внешний, физический и моральный. Данный подход к классификации износа активно используется на практике в оценке стоимости объектов основных средств.   

     Физический износ – это уменьшение потенциала полезного использования материально-технических средств, зданий, сооружений и оборудования за счет их использования с течением времени. Так, например, если промышленный ксерокс рассчитан на печать 500 млн. копий, то в случае, если к данному моменту времени он уже напечатал 250 млн. копий, можно утверждать, что его физический износ эквивалентен 50%.   

       Внешний износ – это уменьшение стоимости объекта основного средства вследствие повреждения или иного изменения качества его видимых частей и деталей. Так, например, если используемые компанией станки сильно пошарпаны, исцарапаны и запачканы тяжело отмываемыми пятнами, а кнопки пульта управления – во многом малопригодны к использованию, то в этом случае можно говорить о внешнем износе – стоимость такого объекта снижена по сравнению с выглядящим лучше объектом, хотя его также можно использовать в производственных целях.   

     Моральный износ – это устаревание объекта вследствие его массового неиспользования в экономике с течением времени. Так, например, вагоны-тендеры и тендерные подъемные механизмы являются полностью морально изношенными и могут встретиться только в западных исторических вестернах.   

      Традиционно в бухгалтерском и налоговом износе Российской Федерации под амортизацией (износом) понимается только физический износ объекта основных средств. Зарубежные стандарты МСФО и ГААП признают учет полной амортизации объекта, которая включает в себя физический, моральный и внешний износ.   

      Амортизация основных средств начисляется двумя способами, в соответствии с действующим российским законодательством: линейным способом и так называемым нелинейным способом . По данным на конец 2011 года, порядка 96% всех организаций и предприятий России используют в основном линейный способ начисления амортизации.   Ст. 256 НК РФ четко определяет список объектов, на которые может и на которые не может начисляться амортизация.   Способ и метод начисления амортизации зависит от той амортизационной группы, к которой можно отнести то или иное имущество компании. На 2011 и ориентировочно на 2012 годы существуют следующие амортизационные группы (НК РФ, ч.2, ст. 258, п.2; #395-ФЗ от 28.12.2010):      

Таблица 1 – Группы амортизируемого имущества

Практически все объекты 8, 9 и 10 амортизационной группы могут учитываться только линейным методом начисления амортизации: здания и сооружения, а также передаточные устройства.  При линейном методе начисления амортизации имущество в рамках амортизационной группы может амортизироваться по фактическому, максимальному и минимальному сроку полезного использования – в зависимости от конкретных обстоятельств.   Для каждого объекта основного средства амортизация начисляется отдельно.   При линейном методе начисления амортизации, начисления амортизации происходит прямо пропорционально по сроку, либо по ресурсу работы объекта основного средства.   При линейном методе (по сроку) износ объекта рассчитывается по формуле:

    (1)   

Износ – это выраженная в денежных единицах сумма выработки объекта основных средств с течением времени (помесячно);   

М(исп) – это количество месяцев использования объекта;   

М(норм) – это нормативный срок полезного использования объекта (в месяцах);   

Ст-ть объекта – это поставленная на учет первоначальная (или восстановительная) стоимость объекта основных средств.   

Восстановительная стоимость объекта равна первоначальной стоимости объекта плюс сумма корректировок стоимости (переоценок), отраженных компанией в учете (ст. 257 НК РФ).   

Частное М(исп)/М(норм) определяет степень износа объекта основных средств в процентах от 0% до 100%.   

Исходя из принципа линейного метода, можно рассчитать различные необходимые суммы амортизации, степень изношенности объекта основного средства и так далее.   Что касается линейного метода в зависимости от объемов использования объектов основных средств – то в 2011 году автору не известно о случаях законодательного подтверждения обоснованности такого учета амортизации (здесь не идет речь о практике применения ПБУ 6/01 – только о фактически учитываемом Законодателем износе, правомерно относящемся на расходы компании).  При нелинейном методе, на каждое 1 число налогового периода, а также на каждое 1 число месяца использования объектов основных средств, необходимо вычислить суммарный баланс остаточной стоимости всех амортизируемых объектов для каждой амортизационной группы в отдельности. Затем, на эту сумму начисляется амортизация. Сумма амортизации эквивалентно снижает будущую стоимость амортизируемого имущества на каждый следующий месяц начисления амортизации.   Сумма амортизации (износа) при нелинейном методе исчисляется как (2):

Где:

Износ – это выраженная в денежных единицах сумма выработки объекта основных средств с течением времени;

  К(норм) – это коэффициент нормы амортизации для i-й амортизационной группы (устанавливается п.5 ст. 259.2 НК РФ);   

Баланс группы АмИ – это суммарный баланс группы амортизируемого имущества на начало амортизационного периода (месяца или налогового периода).   Нормы амортизации представлены в следующей таблице:   

Таблица 2 – значения К(норм) на 2011/12 годы

Так, например, если стоимость амортизируемого объекта 1.000.000 руб. и он относится к 5 группе и приобретен 12 января 2011 года, то амортизация за февраль составит: 1.000.000*(2,7%/100)=27.000 руб.; остаточная стоимость на 1 марта (973.000 руб.) будет базой для начисления амортизации за март: 973.000*(2,7%/100)=946.729 руб. и т.д.   

Если раньше (до начала 2009 года) существовало так называемое правило 20% для нелинейного метода, согласно которому, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества приближалась к 20% первоначальной стоимости, то с последнего месяца, когда данная стоимость еще превышала 20% – начисление амортизации нелинейным способом прекращалось – объект амортизировался линейным способом до конца срока его полезного использования.   Сейчас автоматического перехода с метода на метод нет. Более того, компания может не чаще раза в год менять линейный метод на нелинейный и не чаще раза в 5 лет менять метод начисления амортизации с нелинейного метода на линейный – все это только в том случае, если это закреплено в учетной политике.   Как только стоимость амортизируемого имущества в группе (то есть, итогового баланса в группе амортизации) станет менее 40 тыс. руб. (раньше было 20 тыс. руб.) – данная группа должна быть ликвидирована.

Если после срока использования объекта еще остается некоторая остаточная стоимость объекта – то данная стоимость не может считаться износом объекта и не может быть отнесена к расходам организации в действующем периоде; то есть, данная сумма является суммой потерь компании от невозможности воспользоваться амортизационными отчислениями.   

Такие суммы чаще всего остаются у объектов, чей срок использования достаточно значителен, равно как значительна и их стоимость – в этом случае компании не так выгодно применять нелинейный метод амортизации, как линейный метод.   Так, в нашем примере, даже если срок службы объекта 5-й группы составит все 10 лет, останется примерно 37 с половиной тысяч рублей, которые компания не сможет отнести к амортизации, следовательно, на расходы.   Постарайтесь подумать самостоятельно, в каких случаях компанией может быть оправдано применение нелинейного метода начисления амортизации?!   Все прочие способы учета амортизации не имеют под собой законодательного обоснования и не могут быть отнесены к тому, что Законодатель считает амортизацией.   

Одновременно с этим, альтернативные определения и расчеты амортизации применяются в отрасли оценки объектов основных средств, например, при определении стоимости бизнеса. В данном случае учитывается весь спектр износа: физический, моральный, внешний.   Иногда выделяются экстраординарные типы износа, например, политико-экономический износ – это износ основных средств вследствие политико-экономических факторов (например, в Египте таким фактором, несомненно, явилась революция 2011 года, которая существенно изменила стоимость всех основных средств всех компаний страны).  

 Вместе с тем, в России бухгалтерский учет существенно отличается от налогового учета. Вычеты и методы начисления амортизации в обоих учетах отличаются друг от друга. Поэтому рассмотренные ранее методы и способы амортизации касались фактических сумм амортизационных отчислений, которые фактически относились на расходы компании и потому в полном смысле этого слова могут являться таковыми.   

Согласно нормам бухгалтерского учета, ПБУ 6/01, раздел 3, п. 18 четко описывает 4 способа начисления амортизации:   

1) Линейный способ; 

2) Способ уменьшаемого остатка;   

3) Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования объекта;   

4) Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).   

Линейный способ рассмотрен ранее.  

 Способ уменьшаемого остатка базируется на двух коэффицинтарных показателях.   

1) Коэффициент срока полезного использования объекта определяется как (3):       

Где:

срок использования – срок, который объект фактически используется на момент начисления амортизации;   

Срок службы - нормативный срок службы в годах.   

  2) Данный коэффициент К1 корректируется на повышающий коэффициент К2, устанавливаемый самим предприятием по принципу (4):

То есть, данный коэффициент не может быть больше 3.  

 Так, например, если компания купила новый станок стоимостью 100.000 рублей и ей установлен повышающий коэффициент 3, а срок использования объекта составляет 5 лет, то: в 1 год амортизация составит 100.000*(1/5)*3= 100.000*20%*3=60.000 руб.

Как только остаточная стоимость станет меньше 20% первоначальной/восстановительной стоимости, то остаток исчисляется методами линейного начисления амортизации на весь оставшийся срок полезной эксплуатации объекта.   Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования объекта использует следующую формулу для начисления амортизации (5):

Размер амортизационной пропорции (РазмерАМ) рассчитывается для каждого года эксплуатации объекта.   Показатель “Лет осталось” показывает, сколько лет осталось до конца срока полезного использования объекта.   Показатель суммы лет чисел полезного использования объекта суммирует суммы лет. Так, например, если срок эксплуатации объекта составляет 3 года, то данный показатель равен 3+2+1=6.   

Пусть предприятие ставит на баланс объект основных средств по первоначальной стоимости 100.000 руб. сроком полезного использования 5 лет. В этом случае в первый год компания сможет списать 5/(5+4+3+2+1)=5/15=1/3 первоначальной стоимости объекта основных средств. Во второй год: 4/15; в третий год – 3/15, в четвертый год – 2/15 и в пятый год – 1/15 от первоначальной стоимости объекта основных средств.

Как только остаточная стоимость станет меньше 20% первоначальной/восстановительной стоимости, то остаток исчисляется методами линейного начисления амортизации на весь оставшийся срок полезной эксплуатации объекта.   Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исчисляется методами линейного начисления амортизации, только исходя не из срока службы объекта, а из объемов его фактического использования. Так, например, если куплен дорогой печатный копир стоимостью 100.000 руб., и его ресурс составляет 100 млн. копий, и если в первый год на нем напечатали 20 млн. копий, то его износ линейно равен 20% (20 млн./100 млн.), и к амортизации должна быть принята сумма в 20.000 руб. (20% от первоначальной стоимости в 100.000 руб.).   

Амортизация основных средств влияет на сумму исчисления налога на имущество предприятий (региональный налог, установленный Главой 30 НК РФ). Базовым критерием для начисления налога на имущество является бухгалтерское (не налоговое) определение амортизации (ст. 374 НК РФ).   

Налог начисляется ежеквартально как средняя арифметическая стоимость объектов основных средств (имущества) организации. Особенность состоит в том, что в знаменателе средней арифметической стоит не n – число месяцев в квартале, а n+1 – то есть, 4 месяца вместо 3. Затем сумма кварталов суммируется при определении годовой базы (аналитически). Базой начисления за квартал является стоимость имущества на начало каждого месяца (6):

БАЗА налога – является показателем базы стоимости основных средств (имущества компаний) за квартал. Сумма 4 кварталов даст общую базу налога за год.  

 1нач, 2нач, 3нач - это балансовая стоимость имущества на 1, 2 и 3 месяц каждого квартала. Объекты учитываются по остаточной стоимости, где амортизация учитывается так, как ее принято учитывать в компании в рамках правил бухгалтерского (не налогового) учета.

Все статьи автора «Шеметев Александр Александрович»