Налог на добавленную стоимость (далее – НДС) выступает в качестве одного из самых значимых косвенных налогов, исчисление которого производится продавцом при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателю. Значимость данного вида налога определена, прежде всего, высокой долей в структуре доходов федерального бюджета. Основная доля поступлений ненефтегазовых доходов приходится на налог на добавленную стоимость (54,6% в 2013 году и 56,3% в 2017 году) , при этом его значение в налоговой системе Российской Федерации неуклонно возрастает [7, стр. 115-117].
Вместе с тем, с точки зрения налогового администрирования НДС является одним из наиболее сложных налогов в российской практике, что подтверждается постоянным пересмотром законодательных положений, регулирующих правовую сущность данного налога. Методика взимания НДС предполагает исчисление как самого налога, так и возмещения его из федерального бюджета. Именно с последним направлением связана особая актуальность исследования правовой природы налога на добавленную стоимость, в частности, порядка его возмещения.
Несовершенство установленного в налоговом законодательстве порядка возмещения НДС создает для налогоплательщиков благоприятные условия для необоснованного применения вычетов НДС. В связи с этим проблемы налогового администрирования возмещения НДС, приобретают наибольшую значимость.
Основной проблемой для налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки (далее – КНП) по НДС является установление факта наличия схемных операций, применяемых налогоплательщиком, для завышения вычетов, заявленных в налоговой декларации.
Так наиболее встречающимися схемными операциями, связанные с неправомерным возмещением НДС, являются [6, стр. 111-115]:
– фиктивное наращивание цены товара (создание ряда подконтрольных организаций с дальнейшей перепродажей товара выгодоприобретателю);
– фиктивное наращивание расходов по основному виду деятельности организации (создание фиктивных расходов и получения вычетов по НДС, либо с целью увеличения добавленной стоимости товара и уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения);
- использование для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% поддельных документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, для подтверждения факта отправки экспортируемого товара;
Помимо использования схемных операций, также отсутствует отдельная форма отчетности по возмещению НДС , связанная с деятельностью организаций, заявивших в налоговых декларациях возмещение НДС. Хоть в настоящее время автоматизированная информационная система ФНС России (АИС «Налог-3») показывает соответствие счет – фактур, указанных продавцом и покупателем в книге покупок и книге продаж, но данный программный комплекс не рассчитан на выявление «сложных» разрывов НДС, как и автоматического нахождения выгодоприобретателя, что позволят недобросовестным налогоплательщикам использовать схемы по возмещению НДС [5]. Именно для этого инспектора осуществляет комплексный системный анализ каждой организации, подавшей налоговую декларацию на возмещение НДС. При ведении отдельной формы отчетности по возмещению НДС, был бы возможен анализ состояния дел в сфере государственного регулирования возмещения НДС.
Также одной из проблем является увеличение стоимости администрирования НДС как со стороны государства, так и со стороны частного сектора экономики. Процедура исчисления и уплаты НДС, осуществление налогового контроля и разрешение налоговых споров по НДС является наиболее трудоемкой для бухгалтеров, для налоговых инспекций и для арбитражных судов. Высокая сложность механизма исчисления и уплаты НДС требует высокой квалификации сотрудников бухгалтерии предприятия и работников налоговых органов. Процедура исчисления налога различается в зависимости от отраслевой специфики хозяйствования, содержания финансово-хозяйственных операций, цели коммерческих сделок.
Одной из проблем администрирования возмещения НДС является затяжной характер возврата налога на добавленную стоимость.
Таблица 1. Этапы возмещения налога на добавленную стоимость [1]:
| Представление в налоговый орган налоговой декларация по НДС | В срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст. 174 НК РФ) |
| Камеральная налоговая проверка (КНП) | В течение двух месяцев со дня представления такой налоговой декларации (п.2 ст. 88 НК РФ) |
| Продление срока проведения камеральной налоговой проверки до 3 месяцев | В случае, если установлены признаки, указывающие на возможное нарушение законодательства о налогах и сборах, срок камеральной налоговой проверки может быть продлен до трех месяцев со дня представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (п.2 ст. 88 НК РФ) |
| Установление нарушений законодательства | По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Одновременно с этим решением принимается: - решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; - решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; - решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению. (п. 3 ст. 176 НК РФ) |
| Составление акта налоговой проверки | В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. (п.1 ст. 100 НК РФ) |
| Вручение акта налоговой проверки | Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом. (п.5 ст. 100 НК РФ) |
| Возражения налогоплательщика | Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. (п.6 ст. 100 НК РФ) |
| Рассмотрение материалов налоговой проверки, возражения и акта КНП | По результатам рассмотрения акта КНП и возражение налогоплательщика руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. (п.1 ст. 101 НК РФ) |
| Продление рассмотрения возражения и акта КНП | Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц. (п.1 ст. 101 НК РФ). |
| Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля | В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (п. 6 ст. 101 НК РФ). |
| Составление дополнений к акту налоговой проверки | Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий. (п. 6.1 ст. 101 НК РФ) |
| Вручение дополнений к акту налоговой проверки | Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу (п. 6.1 ст. 101 НК РФ) |
| Возражение налогоплательщика | Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям. (п. 6.2 ст. 101 НК РФ) |
| Вынесение решения о привлечении/отказе в привлечении к ответственности | По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы; 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. (п. 7 ст.101 НК РФ). |
Исходя из данной таблицы, можно сделать вывод, что даже до подачи апелляционной жалобы срок возмещения НДС может затянутся на 9 календарных месяцев, при обязанности налогоплательщика представлять налоговую декларацию раз в три месяца.
Федеральная налоговая служба комплексно решает проблемы, заложенные в администрировании процедуры возмещения НДС. Так, например, для установления факта наличия схемных операций программный комплекс АИС Налог-3 синхронизируется с базой таможенной службы и устанавливает информацию о реальном производителе товаров, а также о наценке на товар.
Также одним из решений данной проблемы может стать синхронизация работы АИС Налог-3 с базами Центрального банка РФ и Росфинмониторинга. Синхронизация поможет налоговым органам в режиме онлайн выстраивать цепочки транзитного движения денежных средств для дальнейшего установления выгодоприобретателя.
В связи с многообразием деятельности различных организаций, а также отсутствием отдельной формы отчетности, связанной с деятельностью организаций, заявивших в налоговых декларациях возмещение НДС, ФНС России контролирует процесс возмещения из федерального бюджета НДС посредством системы комиссий по декларациям, заявленным к возмещению НДС, которые составляются, обобщаются и анализируются Управлениями субъектов РФ и представляются ежемесячно в ФНС РФ.
Для упрощения администрирования НДС при проведении налоговых проверок по вопросу правомерности предъявления к возмещению сумм НДС Федеральной налоговой службой РФ по налогам и сборам постоянно издаются инструктивные методические рекомендации, регламенты, а также направляются соответствующие письма и указания [4].
Относительно сроков проведения камеральной налоговой проверки, необходимо усилить роль мероприятий предварительного контроля (мероприятия, которые проводятся еще на стадии получения налоговыми органами информации о том, что налогоплательщик готовится совершить определенную операцию. Отведенного двухмесячного срока проведения налоговой проверки бывает недостаточно, чтобы собрать доказательства, подтверждающие неправомерность возмещения НДС).
Тем не менее, об эффективности реализации фискальной функции НДС можно судить по коэффициенту собираемости налога, который представляет собой отношение суммы фактически поступившего НДС к сумме налоговой задолженности
Таблица 2. Динамика объема поступлений и начислений НДС в бюджет РФ, коэффициента собираемости по данным ФНС РФ за 2015 – 2018 годах [3]
| Показатель | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 |
| Начислено к уплате, млн. руб. | 2 589 | 2 843 | 3 153 | 3 698 |
| Поступило в бюджет млн. руб. | 2 448 | 2 657 | 3 069 | 3 574 |
| Коэффициент собираемости | 94,6 | 93,4 | 97,3 | 96,6 |
За последние 4 года коэффициент собираемости НДС вырос на 2 %, что также подчеркивает проведение комплексной работы ФНС по улучшению администрирования НДС в целом, но это также и говорит о том, что потенциал дополнительного увеличения собираемости налогов выглядит ограниченным.
Библиографический список
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 03 августа 2018 г.) (с изм. и доп., вступ. в силу с 03 сентября 2018 г.). В данном виде документ опубликован не был. Доступ из справ. – правовой системы «КонсультантПлюс».
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05 июля 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 11 октября 2018 г.). В данном виде документ опубликован не был. Доступ из справ. – правовой системы «КонсультантПлюс».
- Возмещение НДС: Налогоплательщик // Официальный сайт Федеральной налоговой службы [Электронный ресурс]. URL: https://www.nalog.ru/rn77/program//5961282/ (дата обращения: 08.05.2019).
- Как менялся НДС в России [Электронный ресурс]. URL: https://www.kommersant.ru/doc/3657915 (дата обращения: 08.05.2019).
- Система АСК НДС-2 автоматизирует налоговые процедуры // Официальный сайт Федеральной налоговой службы [Электронный ресурс]. URL: https://www.nalog.ru/rn28/news/activities_fts/6327248/ (дата обращения: 08.05.2019).
- Воронов С.С. Типичные способы незаконного возмещения НДС из бюджета, влияющие на методику выявления и раскрытия данной группы преступлений // Юридическая наука и практика: Вестник Нижегородской академии МВД России. 2016. №2 (34). С. 111-115.
- Далилов М.Д. Налог на добавленную стоимость в системе косвенного налогообложения // Труды Академии управления МВД России. 2013. №3 (27). С. 115-117.
Количество просмотров публикации: Please wait