По данным Правительства РФ, в настоящее время рост возмещения НДС более чем в два раза превышает рост объемов экспорта, что приводит к значительным потерям бюджета. [1, с. 943]

Документы, которыми должен подтверждаться факт вывода товаров за пределы РФ должен подготовить налогоплательщик. Налоговым кодексом РФ предусмотрен ряд документов, которые должен предоставить налогоплательщик в налоговый орган для возмещения сумм по НДС по экспортным операциям:

1. Контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным покупателем о вывозе товара за пределы РФ;
2. Выписку банка, подтверждающую фактическое поступление денежных средств от покупателя на счет экспортера в российском банке;
3. Грузовую таможенную декларацию с отметками таможенного органа;
4. Копии транспортных товаросопроводительных документов с отметками таможенных органов, подтверждающие вывоз товара за пределы РФ.

Указанные документы должны содержать точные и достоверные данные, а предоставляться своевременно. В противном случае, сложно будет доказать факт экспорта, особенно если налоговый орган занимает решительную позицию. [2, с. 43]

При заключении контрактов с поставку товаров на импорт или экспорт налогоплательщику необходимо собрать документы и узнать все ставки сборов на таможенное оформление. Также необходимо узнать условия экспорта, импорта НДС и его возмещения.В действующем законе существует большое количество противоречий, которые касаются возврата НДС. Это является основной причиной  увеличениясумм возврата НДС по экспортным операциям.

В истории был замечен ряд других похожих случаев, касающихся незаконного возмещения НДС при экспорте товаров.В таких ситуациях товар оформлялся на экспорт, а налоговый орган предъявлялись фиктивные документы по возврату НДС, при этом товар границу не пресекал. НДС возмещался налогоплательщику, а товар быстро реализовывался в соседних регионах. [3, с. 134]

Также существуют случаи, когда в таких схемах начали участвовать сотрудники таможенных органов. При этом товар оформлялся на экспорт, а таможенники меняли на него документы, и стоимость товара увеличивалась в несколько раз. Когда через какое-то время налогоплательщик или налоговый орган обращался в таможенные органы за доказательствами факта вывоза, сотрудники подтверждали вывоз.

К примерам ложного экспорта можно отнести фирмы «однодневки», которые создаются исключительно с целью проведения нескольких операций по перепродаже товаров на внутреннем рынке так, чтобы скрыть путь товаров и денежных средств.

При проведении контрольных мероприятий налоговые органы выявили большое количество фактов, которые говорят о недобросовестности экспортеров. В таких ситуациях налоговый орган отказывал в возврате НДС. Вследствие чего налогоплательщик обращался в суд с иском о признании незаконным данного решения налогового органа. [4, с. 78]

При рассмотрении судом исков о возврате НДС суд подходит к этому вопросу формально. Если все документы, которые налогоплательщик предоставил в налоговые органы, имеются, то суд находится на стороне налогоплательщика, не принимая во внимание никаких доводов от налоговых органов.Такая позиция не является эффективной. Налоговые органы обязаны контролировать начисление налогов и тем самым налоговые органы контролируют уплату и возврат НДС налогоплательщику.В то время как суд принимает сторону экспортера, даже не проверив документы.

Налоговым кодексом РФ  предъявляется строгие требования к возврату НДС. Проверка, предоставленных экспортером документов, осуществляется в течение трех месяцев, а в случае одобрения возврата НДС налогоплательщик уведомляется в течение 10 дней.Если решение не было принято в срок, либо о нем не сообщалось, то налоговый орган должен принять решение о возмещении НДС. [5, с. 97]

В большинстве случаев возникает сложность проверки документов, зачастую поставщики, банки находятся в разных субъектах РФ и для того чтобы проследить движение товара необходимо более трех месяцев, но закон не дает права увеличения этого срока ни при каких обстоятельствах.После одобрения заявления на возврат НДС, денежные суммы поступят на счет не ранее, чем через полгода. Если сроки выплаты возмещения НДС были нарушены, то налогоплательщик может потребовать проценты за не своевременные  выплаты НДС.

К сожалению, в нашей практике очень мало примеров того, что налогоплательщику удавалось «отстоять» свое право на возмещение НДС, но при этом потребовать с государства свои финансовые потери. Возможно, все потому что налогоплательщики не осведомлены в наличии нормы в налоговом законодательстве.

На фоне ужесточения налогового контроля в первом квартале 2015 наблюдается рост собираемости налогов, на 11,6 % выросли налоговые поступления в бюджет Российской Федерации относительно того же периода 2014 года.[1]

1) Меры налогового администрирования камеральных проверок по НДС

Камеральная налоговая проверка – это одна из форм налогового контроля, осуществляемая налоговой инспекцией, на основании представленных налогоплательщиком декларации и документов, а так же других документов которые имеются у налогового органа на предмет соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС закреплен в ст. 88 НК РФ. Так согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводиться  по месту нахождения налогового органа при представлении налогоплательщиком декларации. Её проводят уполномоченные на это сотрудники налогового органа в течение трёх месяцев со дня подачи соответствующей декларации абз. 1 п. 2 ст. 88 НК РФ.

До вступления в силу 01 января 2015 года поправок в ст. 88, 92 НК РФ расширяющих полномочия налоговых органов в рамках проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС, инспектора могли выставить требование к проверяемому лицу о предоставлении им письменных и устных пояснений в срок не превышающий пяти дней (п. ст. 88 НК РФ), а так же о предоставлении документов подтверждающих право на применение налоговых льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ) и налоговых вычетов по НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ) в срок, не превышающий десяти дней.

Касаемо третьих лиц, которым могут быть известны какие либо сведения о налогоплательщике, уполномоченные сотрудники налоговых органов  в соответствии с положениями п. 1 ст. 93.1 НК РФ могут истребовать сведения о проверяемой организации у его контрагентов или у других лиц располагающих информацией о проверяемом лице, например у банка в котором у проверяемого лица открыт расчетный счет.

2)    Введение новых методов налогового контроля

С вступлением 01 января 2015 года в силу изменений в ст. 88 НК РФ введённых Федеральным законом № 348 от 04 ноября 2014 года, полномочия налоговых органов существенно расширились.

Благодаря вышеназванной законодательной инициативе теперь во время проведения камеральной налоговой проверки по НДС у уполномоченных сотрудников налоговой службы появилось больше возможностей к применению права на истребование дополнительных сведений и документов о проверяемом лице.

Так же законодатель предоставил налоговым органам право на проведение осмотров территории и помещений налогоплательщика.

3) Расширение полномочий налоговых органов в части истребования документов

С 2015 года инспектора, которые проводят проверку могут воспользоваться правом на истребование дополнительных документов в следующих случаях:

1) При обнаружении противоречий между сведениями, содержащимися в налоговой декларации по НДС. (Такими могут быть, например противоречия между сведениями которые содержаться  в декларации по НДС по необлагаемым налогом операциям и сведениями содержащимися в документах предоставленных налогоплательщиком);

2) В случае если инспектора обнаружат несоответствия сведений по операциям которые содержаться в декларации по НДС представленной налогоплательщиком от сведений по тем же операциям но содержащихся в декларации по НДС, которую представляет в налоговую инспекцию другой налогоплательщик или лицо которое в соответствии с законодательством обязано представлять декларацию по НДС;

3) Если налоговый орган выявит несоответствия между сведениями об операциях, которые содержатся в декларации по НДС, представленной налогоплательщиком и сведениями об этих же операциях содержащихся в журнале учёта полученных и выставленных счетов-фактур представленном в налоговую инспекцию лицами на которых в соответствии с г. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность.

Таким лицами, например могут являться юридические лица состоящие на упрощённой системе налогообложения, следовательно не признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими  предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии или агентских договоров.

Однако истребовать такие документы налоговый орган вправе только в случае, если выявленные противоречия и несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы налога к возмещению.

4) Расширение полномочий налоговых органов в части проведения осмотров

Законом 134 – ФЗ законодатель внёс изменения в п. 1 ст. 92 НК РФ и с 2015 года у инспекторов появилось право на проведение осмотра территорий, помещений проверяемого налогоплательщика, документов и предметов.

Теперь налоговый орган может проводить осмотры не только при проведении выездной налоговой проверки но и в рамках камеральной что фактически расширило полномочия инспекции и в некоторой степени уравняло камеральные проверки и выездные.

Согласно нововведениям налоговый орган может осуществлять осмотр при проведении  камеральной проверки декларации по НДС в следующих случаях:

1) Если налогоплательщик представил декларацию по НДС с заявленной суммой налога на добавленную стоимость к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);

2) При выявлении налоговыми органами противоречий и несоответствий свидетельствующих о занижении НДС к уплате или завышении налога к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

4.1) Права и обязанности сторон при проведении процедуры осмотра

Осмотры проводятся при обязательном присутствии понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ).

Кроме того при проведении инспекторами осмотра со стороны налогоплательщика может участвовать лицо в отношении которого проводиться мероприятия налогового контроля или его представитель. При поведении осмотра также могут участвовать специалисты, обладающие специальными знаниями и навыками  и не заинтересованные в исходе дела (абз. 2 п. 3 ст. 92 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 92 НК РФ, по завершению осмотра инспектора должны составить протокол осмотра помещений, территорий, предметов и документов по установленной форме (приложение № 4 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@).

После чего данный протокол должны подписать все лица участвующие в процессе осмотра.

Необходимо отметить, что в процедуре осмотра в ходе камеральной и выездной проверки есть существенное различие и выражается оно в том, при проведении  выездной проверкой для доступа на территорию или в помещение налогоплательщика инспекторам необходимо вместе с удостоверениями предъявить решение о проведении выездной проверки (абз. 1 п. 1 ст. 91 НК РФ), а при проведении камеральной проверки мотивированное постановления уполномоченного лица, осуществляющего эту проверку.

При этом данное постановление должно быть утверждено руководителем налогового органа или его заместителем.

Таким образом, новации изменившие налоговый кодекс расширили полномочия налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля, что существенным образом отразилось на поведении налогоплательщиков, как видно из приведённой в начале статьи статистики собираемость налогов возросла в 2015 году несмотря на продолжающийся кризис в экономике страны.

Однако с ростом поступлений налогов в бюджет в первом квартале 2015 года так же наблюдается рост количества банкротств на 22 % [2]  в том числе и по инициативе налоговых органов. [3]

Вместе с тем наблюдается общее ухудшение инвестиционного климата в Российской Федерации [4].

Поэтому полагаем, что рост налоговый поступлений в бюджет явление временное и в долгосрочной перспективе ужесточение налогового контроля может привести к спаду экономического развития в стране и как следствие снижению поступлений в бюджет Российской Федерации.

Каждый факт реализации увеличивает стоимость продукта и влечет за собой уплату налога на добавленную стоимость, сумма которого определяется как разница между величиной налога, начисленной продавцом при реализации продукта, и величиной налога, уплаченной при приобретении данного продукта у поставщика [3,5].

Категория плательщиков НДС разнообразна и включает как юридических лиц, так и индивидуальных предпринимателей, в том числе тех, которые признаются плательщиками налога по операциям, связанным с перемещением товаров через таможенную границу РФ [4].

Теория косвенного налогообложения предусматривает два метода налогообложения добавленной стоимости: прямой и косвенный. При прямом методе определяется добавленная стоимость продукта и исходя из ее размера исчисляется сумма налога. Например, в основном цена продукта включает три главных компонента – материальные затраты, оплату труда и прибыль. Элементами добавленной стоимости будут только оплата труда и прибыль. Таким образом, исходя из данной концепции, сумма НДС будет определяться по следующей формуле:

НДС = (ОТ + П) * Ст                                        (1)

где

НДС – сумма налога, подлежащая уплате в бюджет;

ОТ – оплата труда персонала;

П – прибыль;

Ст – ставка НДС.

На практике применение прямого метода исчисления налога вызывает большое количество проблем, решать которые порой не представляется возможным. Поэтому при исчислении НДС используют косвенный метод расчета, который не предусматривает определение размера добавленной стоимости в цене продукта [2]. При косвенном методе в самом общем виде цена товара все также складывается из трех основных компонентов – материальных затрат, оплаты труда и прибыли:

ЦТ = МЗ + ОТ + П                                               (2)

где

ЦТ – цена товара;

МЗ – материальные затраты.

Исходя из этого, добавленная стоимость будет выражена как разница между ценой реализации товара и материальными затратами на его производство:

ДС = ЦТ – МЗ                                                        (3)

где

ДС – добавленная стоимость.

Сумма НДС будет равна:

НДС = (ЦТ-МЗ) * Ст = ЦТ * Ст  – МЗ * СТ         (4)

Практически все современные системы налогообложения применяют данный метод исчисления НДС. В соответствии с ним, продавцом продукта уплате в бюджет подлежит сумма налога на добавленную стоимость, которая является разницей между исчисленным налогом с цены реализации продукта и уплаченным НДС при приобретении сырья, материалов и услуг, необходимых для его создания, либо сумма НДС, уплаченная при приобретении данного продукта с целью последующей перепродажи.

Практикой международной торговли выработано два, кардинально отличающихся друг от друга, принципа косвенного налогообложения внешнеторговых сделок: по стране происхождения или по стране назначения [1].

Первый принцип предусматривает обложение НДС экспортируемых товаров и услуг при освобождении от налогообложения импортных операций. То есть при пересечении государственных границ продукт облагается НДС  только в той стране, где был произведен. Недостатком данного принципа, ограничивающим его широкое распространение в налоговую практику, является то, что налоговое бремя на экспортируемые из страны товары и услуги, может оказаться значительно выше, чем на их импортируемые аналоги. Это приведет к тому, что собственная продукция в стране будет иметь худшие конкурентные условия, чем импортируемая.

Поэтому наиболее распространенным в мировой практике является принцип обложения НДС внешнеторговых операций по стране назначения. В этом случае уже импортируемые товары и услуги облагаются НДС, а экспорт освобожден от налогообложения. Преимуществом данного метода является то, что аналогичные товары и услуги в пределах одного государства облагаются по одной ставке НДС и имеют одинаковые конкурентные условия в части косвенного налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Следует отметить, что действующий режим налогообложения внешнеторговых операций существенно влияет на распределение налоговой базы между государствами, осуществляющими обмен товарами и услугами. Принцип налогообложения внешнеторговых операций по стране происхождения увеличивает налоговую базу той страны, чей экспорт в страну-партнера преобладает над импортом из нее. Использование принципа налогообложения по стране назначения приведет к кардинально противоположным результатам.

Широкое внедрение в международную практику именно этого принципа связано с тем, что значительно сокращаются издержки на таможенный контроль. Это объясняется тем, что не требуется оценка таможенной стоимости импорта, которая необходима при налогообложении налогом на добавленную стоимость внешнеторговых операций по принципу страны происхождения продукта.

Таким образом, косвенное налогообложение в части налога на добавленную стоимость является сложным процессом, который строится на международном опыте данных отношений и требует серьезного анализа при разработке и применении законодательных и подзаконных актов, регулирующих эту сферу налогообложения. При этом необходимо учитывать интересы государства и обеспечить такие условия для отечественных производителей товаров и услуг, которые, по крайней мере, не ухудшали их конкурентные возможности по сравнению с иностранными производителями.