Разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на отчетную дату данного отчетного периода  или дату исполнения обязательств по оплате, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода признается курсовой разницей согласно ПБУ 3/2006 (утверждено Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).[1, с. 9]

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения разниц в курсах валют. В бухгалтерском учете понятие курсовой разницы содержится в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). Определения разниц в курсах валют для исчисления налога на прибыль содержит Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (табл. 1).

Определим виды разниц в курсах валют на основании изучения официальных документов (табл. 2).

Анализ нормативных документов показывает, что в бухгалтерском и налоговом учете существуют различные дефиниции исследуемых понятий, рассмотрим эти понятия:

• в бухгалтерском учете любая разница в курсах валют именуется курсовой, в налоговом — наряду с курсовой разницей, возникающей при расчете в иностранной валюте или при переоценке валютных ценностей, существует еще и суммовая разница, которая имеет место только в том  случае, когда  расчет в рублях в суммах, эквивалентны суммам в иностранной валюте;

• в бухгалтерском учете курсовые разницы не возникают при оценке акций, в налоговом учете — возникают при оценке всех видов ценных бумаг.[2, с. 113]

Ввиду того, что разницы в курсах валют являются составляющими доходов (расходов), разные их трактовки приводят к несоответствию бухгалтерской и налоговой прибыли.

Таблица 1 – Определение разниц в курсах валют

Таблица 2 – Виды учета разниц в курсах валют

В связи с тем, что в налоговом учете облигации не переоцениваются, а в бухгалтерском производится изменение их стоимости, которое учитывается в составе доходов, бухгалтерская прибыль превышает налоговую. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 указанная ситуация приводит к образованию постоянного налогового актива.

Проанализируем правила признания разниц в курсах валют в бухгалтерском и налоговом

учете (табл. 3).

Анализ правил признания разниц показал, что в исследуемых системах учета содержатся следующие принципиальные отличия:

• в налоговом учете данное правило касается только объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте и расчеты по которым производятся в иностранной валюте;

• в бухгалтерском учете авансы (задатки) не переоцениваются, в налоговом учете это касается только авансов (задатков), перечисленных в иностранной валюте.

• в бухгалтерском учете объекты, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, пересчитываются ежемесячно; [3, с. 35]

Указанные различия приводят к несоответствию бухгалтерских и налоговых доходов (расходов) и, как следствие, к необходимости применения ПБУ 18/02.

Таблица 3 – Правила признания разниц в курсах валют

Одной из проблем, которая возникает при учете курсовых разниц, является исчисление НДС. Приведем нормы, регулирующие этот вопрос (табл. 4).

Анализ приведенных норм свидетельствует, что анализируемый законодательный акт не регламентирует начисление и предъявление к зачету НДС при перечислении предварительной оплаты. Таким образом, в случае если хозяйственным договором предусмотрена предварительная оплата товара, налогоплательщик вправе самостоятельно принимать решение о корректировке налоговой базы по НДС на величину курсовой разницы с учетом позиции, изложенной в официальных разъяснениях.

На сегодняшний день позиция Минфина России, изложенная в письме от 17.02.2012 № 03-07-

11/50, такова: часть стоимости товаров, не оплаченная покупателем на дату отгрузки, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается.[4]

Устанавливая цену товара в иностранной валюте или условных единицах, хозяйствующие субъекты, с одной стороны, уменьшают риск потери доходности за счет колебания курсов валют по отношению к рублю, с другой — увеличивают риск наличия искажения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Уменьшить этот риск можно, проводя мониторинг действующего законодательства и анализируя официальные разъяснения финансовых органов.

Таблица 4 – Порядок исчисления НДС, если цена товара выражена в условных единицах или иностранной валюте