Беспрепятственный вывоз капиталов снизил налоговые поступления в бюджеты наиболее развитых стран мира, что поставило руководство этих стран перед необходимостью разработки методов контроля и отслеживания трансфертного ценообразования. Первой страной, осознавшей эту необходимость, были США, которые с середины 1960-х годов начали разработку нормативно-правовой базы, детально регулирующей механизмы трансфертного ценообразования. Этому примеру последовал и ряд других стран – Великобритания, Франция, Канада, Нидерланды, Китай и др.

Однако законодательство США оказалось настолько несопоставимым с аналогичными нормативно-правовыми актами других стран, что последователям идеи государственного регулирования трансфертного ценообразования в Европе и Азии пришлось заниматься собственными разработками, в результате чего антитрансфертное законодательство США и в настоящий момент имеет ряд очень специфических черт.

Вопрос законодательного регулирования трансфертного ценообразования на международном уровне был урегулирован 21 июня 1976 г. после принятия Декларации стран-участниц Организации экономического содействия и развития (ОЭСР) «О международных инвестициях и многонациональных предприятиях». В дальнейшем было принято не менее важное дополнение в виде Отчета ОЭСР «Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия», где подчеркивалась опасность неконтролируемого ценообразования для бюджетов тех стран, на территории которых действуют недобросовестные компании [1].

В настоящее время все страны мира можно разделить на три группы:

-       страны-участницы ОЭСР, разрабатывающие свое налоговое законодательство на основе рекомендаций ОЭСР (Австралия, Германия, Канада, Франция, Швейцария и др.);

-       страны-наблюдатели, использующие рекомендации ОЭСР только в отдельных частях (Китай, Сингапур, Россия и др.);

-       страны, не имеющие антитрансфертного законодательства и налогового регулирования трансфертного ценообразования как такового (Ангола, Бермуды, Гватемала и др.) [2].

Главным принципом, лежащим в основе международного подхода к трансфертному ценообразованию, а также инструментом контроля над его механизмами, согласно рекомендации ОЭСР, является принцип «вытянутой руки». Суть этого метода в том, что взаимосвязанные компании действуют «рука об руку», то есть применяют взаимовыгодные или трансфертные цены, в то время как независимые компании находятся на расстоянии «вытянутой руки», то есть формируемые между ними цены продиктованы, прежде всего, законами рыночного спроса и предложения. Таким образом, в целях осуществления контроля над процессами ценообразования, налоговые органы должны производить корректировку цены сделки с учетом допущения независимости участников сделки [3]. Иными словами, налоговые органы должны сопоставить цену, установленную между взаимозависимыми лицами, с ценой, которая была бы установлена независимыми участниками сделки в сопоставимых условиях. При этом в качестве факторов сопоставимости, согласно рекомендации ОЭСР, выступают:

-       контрактные условия сделки (предмет сделки);

-       экономические условия сделки (порядок, сроки и размер оплаты);

-       общая стратегия ведения бизнеса участниками сделки;

-       порядок распределения рисков внутри группы (инвестиционных, валютных и т.д.).

Следует отметить, что описанный принцип отражен в антитрансфертном законодательстве многих стран мира с поправкой на уровень их социально-экономического развития и проводимую внешнеэкономическую политику. Кроме того, законодательство различных стран устанавливает свой допустимый уровень отклонения цены сделки от аналогичной рыночной:  в среднем этот показатель находится в пределах 5%-30% [2].

На сегодняшний день ОЭСР сформулирован ряд допустимых методов трансфертного ценообразования. Очевидно, что при разработке механизмов налогового контроля трансфертного ценообразования, страны-участницы ОЭСР с определенными поправками считают эти методы критерием нормы.

На основании действующей редакции «Руководства по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб» рекомендованные ОЭСР методы трансфертного ценообразования можно классифицировать на две группы: традиционные методы и специальные методы [3].

В первую группу входят универсальные методы, использование которых является предпочтительным.

Метод сопоставимых рыночных цен (comparable uncontrolled price method) основывается на принципе «вытянутой руки» (рассмотрен выше).

Метод цен последующей реализации (resale price method) основывается на анализе цены перепродажи товаров, работ или услуг, приобретенных в результате сделки с взаимозависимым лицом.

Затратный метод (cost plus method) основывается на определении цены товаров, работ или услуг на основе их скалькулированной себестоимости и добавочной прибыли. Данный метод считается одним из наиболее сложных, поскольку различия в калькуляции себестоимости активов различных компаний, а также зачастую недоступность этой информации усложняют процесс проверки [4].

Вторая группа методов является специальной, поскольку применяются только в тех случаях, когда условия сделки уникальны.

Метод сопоставимой рентабельности (transactional net margin method) чаще всего используется в отношении сделок с нематериальными активами и основан на сопоставлении показателей рентабельности, как отношения чистой прибыли к соответствующей базе сравнения (выручка, себестоимость т пр.).

Метод распределения прибыли (transactional profit split method) применяется для сделок, проводимых внутри холдингов. При этом общая прибыль, полученная от сделки с взаимозависимыми лицами, делится между участниками сделки пропорционально их фактическому участию в ней [3,4].

Выбор метода осуществляется применительно к каждой сделке. При этом как налогоплательщики, так и налоговые органы должны исходить из принципа целесообразности. Иными словами, выбирается тот метод, который наиболее полно и точно учитывает специфику проводимой сделки.

Все рекомендованные ОЭСР методы ценообразования отражены в нормативно-правовых актах большинства стран-участниц и стран-наблюдателей ОЭСР с учетом социально-экономических условий конкретной страны. Страны сами определяют последовательность применения методов ценообразования, рекомендованных ОЭСР. Например, в Германии нормативно-правовое регулирование трансфертного ценообразования осуществляется Положением о налоговом контроле и Законом «О налогообложении при заграничных отношениях». Согласно этим документам, контроль за процессами ценообразования со стороны налоговых органов осуществляется посредством:

-       контроля соответствия механизмов ценообразования методам, рекомендованным ОЭСР (в первую очередь применяется метод сопоставимых рыночных цен, остальные рекомендованные ОЭСР методы применяются в произвольной очередности в случае невозможности его использования);

-       контроля объема сделок с взаимозависимыми лицами (не более 5 млн. евро в год);

-       определения связанных сторон (одна из сторон сделки – владелец не менее 25% активов другого участника сделки).

Применение трансфертного ценообразования в целях уклонения от налогообложения трактуется, в соответствии с германским законодательством, как скрытое распределение дивидендов и облагается корпоративным налогом по ставке 15%. Иных штрафных санкций в налоговом законодательстве Германии не предусмотрено. Также существуют штрафные санкции за непредоставление документов о контролируемых сделках, которые составляют 5-10% прибыли организации, но не менее 5 000 евро [2].

Ряд стран (Колумбия, Япония и др.) применяют методы, рекомендованные ОЭСР, однако очередность их применения не устанавливают, оставляя налогоплательщикам и налоговым органам возможность выбрать метод самостоятельно, исходя из специфики проводимой (анализируемой) сделки.

Отдельные страны предусматривают возможность разработки дополнительных методов ценообразования, которые отвечают общим правилам трансфертного ценообразования и предназначены для оценки уникальных сделок. Такие методы утверждаются в национальных нормативно-правовых актах. Это, в первую очередь, относится к США.

Как уже говорилось, антитрансфертное законодательство США, в силу специфики его формирования, несколько отличается от рекомендаций ОЭСР. Основным нормативно-правовым актом, регулирующим механизмы трансфертного ценообразования в США, является Налоговый кодекс США (Internal Revenue Code Section). Главное отличие антитрансфертного законодательства США – нормативное закрепление правила «лучшего метода» [5]. Иными словами, США обязывают налогоплательщиков использовать метод ценообразования отличный от методов, установленных нормативно-правовыми актами в том случае, если они не в полной мере отражают специфику осуществляемой сделки. Однако при этом налогоплательщик обязан последовательно доказать, почему не может быть применен тот или иной существующий метод. Список подтверждающих документов-доказательств является закрытым, он приведен в Налоговом кодексе США. Для сравнения, ОЭСР лишь рекомендует налогоплательщику собирать документы, которые он может предоставить в налоговый орган при возникновении спорной ситуации в сфере трансфертного ценообразования. Таким образом, законодательство США возлагает на налогоплательщиков обязанность доказать правомерность применяемой ценовой политики [2]. Можно отметить, что Россия при реформировании антитрансфертного законодательства пошла по аналогичному пути.

В случае, если налогоплательщик не смог доказать свою добросовестность, Налоговым кодексом США предусмотрен ряд штрафных санкций:

-       штраф в размере 20 % суммы выявленной недоплаты по налогу, если цена сделки составляет более 200 % или менее 50 % рыночной цены;

-       штраф в размере 40 % суммы выявленной недоплаты по налогу, если цена сделки составляет более 400 % или менее 25 % рыночной цены.

В определенных случаях применяются штрафные санкции к совокупности неправомерных сделок, проведенных налогоплательщиком или группой налогоплательщиков за налоговый период:

-       штраф в размере 20 % суммы выявленной недоплаты по налогу, если совокупный доход от таких сделок превысил 5 млн. долл. США или 10% валового дохода организации;

-       штраф в размере 40 % суммы выявленной недоплаты по налогу, если совокупный доход от таких сделок превысил 20 млн. долл. США или 20% валового дохода организации [2].

Еще одним важным отличием антитрансфертного законодательства США является законодательное закрепление определенных методов ценообразования за отдельными сделками. Так в США существуют дополнительные специфические методы в отношении займов и авансов (в зависимости от того, в каких штатах находятся стороны сделки), в отношении сделок с вещными правами, сделок с нематериальными активами (метод распределения затрат) и т.д. [5].

Россия в настоящее время является страной-наблюдателем ОЭСР, планирующей вступление в качестве полноправного члена в эту международную организацию. Этот курс подтверждается принятыми в 2012 г. поправками к Налоговому кодексу Российской Федерации, которые позволили на законодательном уровне закрепить допустимые методы ценообразования, соответствующие рекомендациям ОЭСР, а также полномочия налоговых органов в сфере их контроля. Логичным видится предположение о дальнейшем развитии национального антитрансфертного законодательства по пути сближения с международным, что упростило бы, в первую очередь, работу транснациональных корпораций на территории России и открыло бы им дополнительные возможности для инвестиций в российскую экономику.

Налоговые проверки являются одной из основных форм налогового контроля. Налоговая проверка – это процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Оно осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы.
Основными видами налоговых проверок являются выездные и камеральные налоговые проверки.

По своей значимости и эффективности именно налоговые проверки занимают ведущее место среди контрольных мероприятий налогового контроля. Высокая эффективность осуществления контрольной работы налоговым органом препятствует росту теневого сектора экономики и позволяет восполнять потери бюджета, пресекая нарушения налогового законодательства и предупреждая их в будущем.

По данным статистической налоговой отчетности формы №2-НК «Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов» за период 2013-2015 гг. проведен анализ показателей эффективности контрольной работы налоговых органов Курской области (Таблица 1).

Таблица 1 – Показатели контрольной работы налоговых органов Курской области в 2013-2015 гг.

Данные таблицы 1 свидетельствуют о том, что в 2014 году по сравнению с 2013 годом происходит снижение количества выездных проверок на 33 единицы, а в 2015 году по сравнению с 2014 годом количество выездных проверок увеличилось на 15 единиц. Результативность выездных проверок уменьшается с 100% в 2013 году до 98,25 % в 2014 году и до 99,67 % в 2015 году.

В исследуемом периоде наблюдается отрицательная динамика доначислений по результатам выездных налоговых проверок. В 2013 году данный показатель составил 5823649 тыс. руб., в 2014 году – 3481690 тыс. руб., что меньше на 2341959 тыс. руб. предыдущего периода, а в 2015 году – 1555659 тыс. руб., что меньше предыдущего года на 1926031 тыс. руб.

В 2013 году было проведено 248976 камеральных проверок, из них в 10023 случаях были выявлены нарушения, их результативность составила 4,02 %. В 2014 году количество камеральных проверок уменьшилось до 246419 проверок или на 2557 проверок относительно 2013 года, результативность увеличилась до 6,22 %. В 2015 году проведено 243254 камеральных налоговых проверок, что на 3165 проверок меньше предыдущего года, их результативность составила 5,33 %.

Сумма дополнительно начисленных платежей по результатам камеральных налоговых проверок в 2013 году составила 390795 тыс. руб., в 2014 году – 344399 тыс. руб., что меньше на 46396 тыс. руб. предыдущего периода, а в 2015 году – 383242 тыс. руб., что больше предыдущего года на 38843 тыс. рублей.

Более наглядно динамика сумм доначислений по выездным и камеральным проверкам за 2013-2015 годы представлена на рисунке 1.

Рисунок 1. Динамика сумм дополнительно начисленных платежей по результатам выездных и камеральных налоговых проверок в Курской области в 2013-2015 гг., тыс. руб.

Положительным моментом является увеличение результативности камеральных налоговых проверок. Однако данные ниже показывают, что показатели уровня результативности камеральных налоговых проверок по Курской области в 2013 году и 2015 году ниже средних по ЦФО (Рисунок 2).

Рисунок 2. Уровень результативности камеральных налоговых проверок по Курской области и ЦФО в 2013–2015 гг., %

Для более объективной оценки эффективности контрольной работы налоговых органов Курской области проанализируем суммы дополнительно начисленных платежей в расчете на одну налоговую проверку (Рисунок 3).

Рисунок 3. Динамика сумм дополнительно начисленных платежей в расчете на одну налоговую проверку, тыс. руб.

По данным рисунка 3 можно сказать, что наблюдается тенденция уменьшения суммы дополнительно начисленных платежей на 1 выездную налоговую проверку с 16513,23 тыс. руб. до 3895,07 тыс. руб. за исследуемый период. Суммы дополнительно начисленных платежей на 1 результативную выездную проверку уменьшились с 16513,23 тыс. руб. в 2013 году до 3908,06 тыс. руб. в 2015 году.

Суммы дополнительно начисленных платежей на 1 камеральную налоговую проверку имеют устойчивую динамику развития. В 2014 году по сравнению с 2013 годом данный показатель незначительно уменьшился на 0,16 тыс. руб., в 2015 году увеличился до 1,57 тыс. руб. относительно 2014 года. Суммы дополнительно начисленных платежей на 1 результативную камеральную проверку уменьшились с 38,99 тыс. руб. в 2013 году до 22,45 тыс. руб. в 2014 году, но уже в 2015 году увеличились до 29,58 тыс. руб. относительно предыдущего периода.

Таким образом, по результатам проведенного исследования можно сделать вывод, что налоговыми органами Курской области проводится большая работа с целью совершенствования налогового контроля, который является одним из условий полного и своевременного поступления в бюджеты всех уровней налогов. Вопросы улучшения налогового контроля постоянно находились в центре внимания.
Однако дальнейшее улучшение уровня контрольной работы
должно оставаться одной из приоритетных задач налоговых органов Курской области. Для увеличения эффективности контрольной работы налоговых органов можно выделить следующие направления совершенствования:

- совершенствование правового регулирования налогового контроля;

- повышение налоговой культуры и грамотности налогоплательщиков;

- совершенствование форм и методов налоговых проверок;

- укрепление и совершенствование кадрового потенциала налоговых органов;

- постоянное совершенствование технической базы, а также существенное расширение полномочий налоговых органов;

- увеличение размеров наказания за налоговые правонарушения;

-разработка поощрительных мер добросовестных налогоплательщиков.

Приведенный перечень направлений совершенствования не является исчерпывающим. Реализация данных предложений будет способствовать дальнейшему повышению эффективности контрольной работы налоговых органов на федеральном и региональном уровнях.

Для определения места налогового контроля в системе финансового контроля, воспользуемся классификацией видов финансового контроля в зависимости от сферы осуществления финансовой деятельности, предложенной Химичевой Н.И. [1] (рисунок 1).

Рисунок 1 – Виды финансового контроля в зависимости от сферы осуществления финансовой деятельности [1]

Таким образом, отметим, что налоговый контроль является видом финансового контроля.

Легальное определение налогового контроля содержится в Налоговом кодексе. Согласно ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. Для понимания природы налогового контроля как правовой категории, следует дать оценку научным взглядам на данное юридическое явление. Отметим, что в науке отсутствует единообразное понимание налогового контроля (таблица 1).

Отметим, что большинство ученых формулирует понятие исследуемой категории через «деятельность уполномоченных органов», однако используя при этом различный перечень действий.  Согласимся с учеными, трактующими «налоговый контроль» как деятельность уполномоченных органов по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах [6].

Таким образом, основываясь на проведенном анализе научных подходов к понятию налогового контроля, в широком смысле эта категория включает в себя всю совокупность действий, направленных на соблюдение налогового законодательства, в узком смысле непосредственную деятельность уполномоченных лиц по проведению налоговых проверок.

Отметим, что исследуемая категория может рассматриваться только как совокупность составляющих ее элементов, т.е. как система, включающая в себя субъекты, предмет, объект, методы и формы налогового контроля:

• субъектами налогового контроля являются контролирующий уполномоченный налоговый орган, а также подконтрольные лица;
• предметом налогового контроля является определенный вид налоговых правоотношений (например, налоговый контроль при применении упрощённой системы налогообложения);
• объектом налогового контроля являются действия (бездействие) налогоплательщиков;
• методы налогового контроля включают в себя совокупность приемов и способов, применяемых управомоченными субъектами для установления объективных данных по выполнению налоговых обязательств субъектами налоговой проверки;
• формы налогового контроля установлены ст. 82 НК РФ и представляют собой установленную законодательством совокупность способов осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля [11].

Отметим, что синтезированная нами совокупность элементов налогового контроля подвергается в науке сомнению и дискуссиям. В частности, по прежнему спорной остается категория «объекта налогового контроля». Ряд авторов под объектом налогового контроля понимает проверяемые организации, другие считают, что это действия конкретных должностных лиц по выполнению своих должностных обязанностей, третьи считают объектом процессы формирования и использования денежных фондов. В контексте данного исследования, присоединимся к точке зрения Кормилицына А.С. [12] считающего объектом налогового контроля действия (бездействие) подконтрольных лиц.

Также отсутствует единообразие взглядов по поводу форм и методов налогового контроля.  Подчеркнем, что даже принятие Бюджетного и Налогового кодексов, урегулировавших формы финансового и налогового контроля, не привело к единым взглядам на соотношение форм и методов. Отметим, что ст. 82 НК РФ установила конкретные формы проведения налогового контроля, при этом не указав на это прямо:

• налоговые проверки;
• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
• проверка данных учета и отчетности;
• осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
• другие формы в частности, учет организаций (ст. 83 НК РФ); обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (ст. 85 НК РФ); обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков (ст. 86 НК РФ) и др.

В подтверждение высказанной точки зрения укажем на Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 “О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками”, где вышеперечисленные действия названы формами в рамках мероприятий налогового контроля.

Также укажем на весьма разнообразное использование авторами термина «метод налогового контроля». Отметим, что ряд ученых использует данную категорию как синоним «формы налогового контроля», другие просто используют указанное словосочетание, не акцентируясь на определении. Представляется, что для системного исследования налогового контроля, данный термин необходимо уточнить. Методы налогового контроля тесно связаны с формами и применяются в совокупности в зависимости от обстоятельств дела, к ним можно отнести: статистический, логический, контент-анализ, экономический анализ, экспертиза и многие другие. Не останавливаясь подробно на классификации методов, отметим, что каждый метод имеет свое специальное назначение и в рамках одной формы налогового контроля может применяться целая совокупность методов. Подчеркнем, что эффективность реализации той или иной формы налогового контроля во многом зависит от выбора методов, последовательности применения и их сочетания.

Таким образом, проведенный анализ теоретических подходов к понятию и элементам налогового контроля в системе финансового контроля позволил обнаружить ряд теоретико-методологических проблем, требующих законодательного закрепления:

• во – первых, необходимо установить методологические разграничения и сформулировать дефиниции «формы» и «метода» налогового контроля;
• во-вторых, в силу существующей дискуссии о предмете и объекте налогового контроля, законодателю следует уточнить данные категории, сформулировать критерии и методологические характеристики.