Актуальность исследуемой темы обусловлена необходимостью модернизации отчетности подготавливаемой отечественными сельскохозяйственными предприятиями для ее соответствия положениям МСФО. В этой связи, формируемая хозяйствами отчетность должна отвечать следующим требованиям: достоверность, уместность, существенность, сопоставимость и, в первую очередь, она должна быть понятной как для отечественных пользователей, так и для иностранных партнеров.

В связи с тем, что  бухгалтерский баланс представлен в качестве основной  формы  отчетности, раскрывающей информацию по имущественному положению организации, по состоянию ее активов в стоимостной оценке на конкретную отчетную дату, он был выбран в качестве объекта нашего исследования. Стоит отметить, что корректность сведений раскрываемых в балансе позволит пользователю оценить эффективность организации учетного процесса.

Цель исследования состоит в разработке предложений по модификации бухгалтерского баланса для отражения в нём сведений о биологических активах сельхозпредприятий.

Задачи исследования: анализ отчетности на соответствие качеству отражения информации о биологических активах, обоснование предложенных способов модификации бухгалтерского баланса.

Методы исследования: библиографический, аналитический, статистический.

Рассмотрим порядок раскрытия в Балансе информации по биологическим активам

Раздел первый «Внеоборотные активы» обобщает сведения о капитализации основных средств, в т.ч. по зрелым биологическим активам. Второй раздел «Оборотные активы» содержит обобщенные сведения по запасам, в т.ч. по молодняку животных. Таким образом, животные и растения в Балансе обособленно не выделены, и для отражения информации по сельскохозяйственной деятельности данная форма является не достаточно проработанной и малоинформативной [4].

Животных и растения мы предлагаем рассматривать в Балансе по степени зрелости отдельно по строке «Основные биологические активы» и строке «Оборотные биологические активы». Их, согласно МСФО, мы считаем необходимым рассматривать в оценке по справедливой стоимости. В случае наличия в организации биологических активов, по которым невозможности надежно определить справедливую стоимость, сведения по ним считаем возможным отражать в справочной информации в оценке по себестоимости. По таким активам следует дополнительно указывать: способ начисления амортизации, срок использования, износа, указание причины невозможности расчета справедливой стоимости. Фрагмент рекомендуемой нами формы «Бухгалтерский баланс» рассмотрен на рисунке 1.

Рис. 1. Фрагмент модифицированной формы бухгалтерской отчетности «Бухгалтерский баланс»

Суммирование в Балансе показателей аналитического учета не позволяет  определять суммы капитализации, например, по отдельным объектам основных средств или запасов. С одной стороны это дает преимущества в наглядности, с другой – затрудняет анализ показателей по конкретным видам объектов учета. При всем этом отсутствие в форме аналитических данных отрицательно влияет на достоверность выводов в разрезе конкретных показателей. Введение строк «Основные» и «Оборотные биологические активы» позволит осуществлять более детальный анализ отчетности по скоту и растениям, используемым в сельскохозяйственной деятельности.

Анализируя отчетность, необходимо отметить, что используемые российскими хозяйствами формы не удовлетворяют запросам зарубежных пользователей. Это вызвано следующими причинами:

- отсутствием полноценных сведений по животным и растениям, на основе которых можно было бы провести качественный анализ отрасли, а так же спрогнозировать ее состояние на перспективу;

- отсутствием качественной специализированной отчетности, необходимой для принятия решений организационного характера;

- несоответствием отчетности требованиям ее формирования и др.

В настоящее время формы отчетности не являются жестко регламентированными, а составляются хозяйствами с учетом рекомендаций Министерства финансов России и отраслевых министерств. При этом организации имеют право разрабатывать собственные формы отчетности, составленные на основе рекомендуемых образцов, а так же изложенных в законодательстве рекомендаций для формирования отчетности. Мы считаем, что, необходима разработка таких форм отчетности, бухгалтерского баланса, которые бы основывались на рекомендациях МСФО, и включали сведения по биологическим активам. Данный аспект, будет способствовать гармонизации синтетического и аналитического учетов, усилит взаимосвязь и взаимоконтроль  регистров учета.

Так же мы выступаем за создание новых источников информации для составления  отчетности – более информативных, наглядных, но менее громоздких. Считаем полезным ввести «промежуточную отчетность». Она будет способствовать повышению качества отчетной информации за счет сокращения количества арифметических ошибок, возникающих главным образом из-за невнимательности, так как процесс формирования отчетности станет более упорядоченным.

Обобщая вышеизложенный материал, отметим, что в процессе исследования нами были достигнуты цели исследования, решены поставленные задачи. Нами проанализирована отчетность на соответствие качественным характеристикам. В результате выяснилось, что формируемая отчетность не является понятной и существенной для иностранных контрагентов из-за различия в определении учетных категорий, расхождения в методиках оценки активов и т.д. Решению данной проблемы будет способствовать внедрение принципов МСФО в российскую учетную практику.

Грамотное и корректное  составление  бухгалтерской  отчетности позволит ее пользователям проводить качественный анализ финансового состояния предприятия, а значит правильно просчитывать все финансовые перспективы на будущие периоды и оценивать возможные риски.

Поднимая данный вопрос, следует в первую очередь обратиться к толкованию самого термина «справедливой стоимости».  Международные стандарты финансовой отчетности определяют понятие «справедливая стоимость» как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки [1].

Данное определение едва ли может четко и понятно разъяснить содержание термина простому обывателю, ведь этому описанию поддаются сразу несколько способов оценки, включая рыночную стоимость.

Под «справедливой» принято понимать такую сделку, которая заключается на активном рынке независимыми сторонами, обладающими всей необходимой информацией для ее совершения, а также полностью согласными с суммой, за которую передается объект. Если продавец согласен продать товар за определенную сумму, а покупатель согласен этот товар за эту сумму купить, то стоимость данного объекта считается «справедливой» и для целей бухгалтерского учета, как и любой другой вид стоимости, должна быть представлена в неком денежном выражении.

Считается, что справедливая стоимость и стоимость рыночная являются разными по своему содержанию понятиями [3], однако справедливая стоимость напоминает частный случай, идеальную рыночную ситуацию, что не исключает совпадение данных понятий в отдельно рассматриваемых случаях. Некоторые теоретики и практики полагают, что между этими стоимостями существует обратная взаимосвязь ввиду потенциальной замены справедливой стоимости рыночной при отсутствии возможностей определения первой.

Рыночная стоимость далеко не всегда может быть «справедливой», так как часто по разным причинам покупатель готов товар купить, а продавец продать по невыгодной цене. Одними из ярких примеров несправедливой ситуации на рынке являются сбыт посредникам сельскохозяйственной продукции по очень низким ценам, что касаемо продавцов, или неоправданное повышение цен на бензин, следствием чего становится повышение цен на общественный транспорт, что касаемо покупателей. Стоимость данных товаров и услуг является рыночной, игнорируя факт монополизированного рынка транспортных услуг или засилья посредников в среде сбыта сельскохозяйственной продукции.

Для определения справедливой стоимости объекта участникам сделки недостаточно ознакомиться с возможной ценой товара на активном рынке, нужно обладать также рядом другой информации, к которой относятся характеристики объекта, его местонахождение, состояние, возможные риски, связанные с его использованием, существование аналогов, присутствие на рынке иных предложений и др.

В рамках исключительно бухгалтерского учета определение всей этой информации невозможно. Для разъяснения характеристик, состояния и т.д. требуются квалифицированные в области использования объекта специалисты, которые окажут профессиональную помощь бухгалтерам для определения стоимости, а также оценщики подобных объектов.

Любой используемый метод для нахождения справедливой стоимости в конечном итоге предполагает расчетный путь определения этой стоимости. Вызывает сомнение возможность внедрения данного показателя в российскую систему ввиду частого отсутствия доступной информации для определения цены, по которой обычная сделка по продаже актива или передаче обязательства была бы осуществлена между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях.

Справедливая стоимость ориентирована на оценку поступающих в организацию объектов бухгалтерского учета, но не будет некорректным пример замены системы цен замещения нормативными показателями при отпуске материально-производственных запасов в производство и на иные нужды.

Не секрет, что для каждого экономического, политического и явлений иного характера существует некая идеальная ситуация, к которой стремятся решения проблем рассматриваемого явления. Коэффициент полезного действия, равный 1, или достижение идеально сбалансированной смешанной экономики, как и оценка по справедливой стоимости, являются теми самыми идеальными ситуациями.

Справедливая стоимость представляется неким утопическим, теоретическим понятием, которое при малейшем недостатке данных подменяется чем-то иным. Несмотря на текущий век информации, ее распространенность в нашей стране не настолько широка, чтобы внедрять данный метод повсеместно.

Вероятно, прежде чем использовать метод справедливой стоимости в бухгалтерском учете, следует увидеть его продвижение при заключении реальных сделок. Этот термин вполне имеет право на существование, особенно в пределах таких широко ориентированных стандартов, как МСФО, разрабатывающихся в развитых странах, зачастую со смешанной экономикой, о чем не стоит забывать. Осложнение отечественного бухгалтерского учета на нормативном уровне вряд ли на данный момент стоит усилий. Для крупных компаний, однако, данная стоимость может оказаться полезной в рамках финансового менеджмента и управленческого учета, что может повлечь ее использование и в бухгалтерском учете отдельно взятой организации.

Таким образом, можно сказать о том, что перспективы внедрения справедливой стоимости в российскую практику оценки для целей бухгалтерского учета весьма туманны ввиду трудоемкости ее определения. Для исчисления стоимостного значения по данному методу требуется большое количество данных, в том числе не касающихся напрямую бухгалтерского учета, что влечет за собой увеличение трудозатрат по нахождению этой информации.

Несмотря на происходящую интеграцию стандартов РСБУ с МСФО (стоит отметить торможение данного процесса в период кризиса последних лет – эмбарго и санкций в отношении нашей страны) метод справедливой стоимости в ближайшем будущем, вероятно, останется для российской практики лишь термином, отраженным на бумаге. Интеграция не обязывает применять этот метод, ведь международные стандарты сами позволяют в случае необходимости применять альтернативные методы, поэтому данный останется утопическим.

Хотя целью разработки отдельного стандарта об оценке по справедливой стоимости было введение требований, более полно описывающих и раскрывающих возможные техники анализа данных для ее определения [2; с. 63], в современных реалиях в рамках нашей страны, учитывая возможности не только столичных организаций, но и других регионов, наиболее вероятно, что имеющихся массивов данных не будет достаточно для достоверного определения искомой оценки.

Согласно положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) [2] при оценке активов организации приоритетной является первоначальная стоимость, которая рассчитывается исходя из фактических затрат на их приобретение и производство. Однако не исключается возможность использования иных методов оценки. Так, согласно положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [3] отечественные организации могут оценивать объекты основных средств по исторической (фактической) себестоимости и рыночной (справедливой) стоимости.

Историческая себестоимость – это первоначальная стоимость, состоящая из фактической суммы денежных средств либо их эквивалентов либо справедливая стоимость активов, уплаченных (переданных), потраченных с целью приобретения (создания) внеоборотных активов. В зависимости от интереса способ оценки по себестоимости имеет позитивные и негативные проявления для организации.

Применение первоначальной стоимости в условиях инфляционных процессов может привести к негативным последствиям. Даже в условиях неизменности цен потенциал основных средств не остается неизменным, поскольку укорачивается срок их службы, они становятся морально устаревшими. Основные средства, приобретенные в разное время и которые имеют сходные характеристики, будут иметь разную стоимость. А проведение постоянных переоценок увеличивает затраты организации, что в конечном итоге влияет на конечный финансовый результат.

Рыночная (справедливая) стоимость постепенно вытесняет историческую стоимость. Справедливая оценка – это стоимость объекта на момент составления бухгалтерского баланса.

Необходимость применения текущей рыночной стоимости в национальном бухгалтерском учете упомянута в п. 10 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01″, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее – ПБУ 6/01) для определения стоимости для принятию к учету основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), но не дано определение, что же понимать под этой стоимостью. Определение дано в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств”, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, где под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Кроме того, эта стоимость применяется и в случае переоценки объектов основных средств. Хотя в ПБУ 6/01 сказано, что переоценка объектов группы основных средств должна осуществляться по текущей (восстановительной) стоимости, но при более подробном изучении становится понятно, что это та же текущая рыночная стоимость. Более того и при выявлении при проведении инвентаризации неучтенных объектов ОС, они принимаются к бух учету по текущей рыночной стоимости.

Итак, отображение финансового положения и финансового результата, которые основаны на текущей рыночной стоимости, перестают зависеть от деятельности организации, как, например, при оценке по себестоимости, и включают изменения самого рынка.

Текущая рыночная стоимость имеет некие преимущества перед исторической стоимостью, поскольку не зависит от:

-        даты и затрат, связанных с возникновением обязательств и приобретением активов;

-        конкретной организации;

-        намерений организации относительно размещения активов и обязательств.

Выделим общие преимущества и недостатки текущей рыночной стоимости. Так, к преимуществам можно отнести:

-        использование рыночной стоимости приводит к повышению надежности, содержательности и полноты отчетной информации, поскольку учитывается экономическая ситуация и состояние оцениваемого актива не только в момент постановки на учет, но и в дальнейшем,  до момента последней переоценки;

-        более уместная информация, которая определяется в условиях, действующих на момент оценки;

-        приводить к большей сравнимости показатели отчетности разных организаций, стоимость определяется независимо от конкретных обстоятельств, присущих отдельной организации или конкретному моменту приобретения;

-        является эффективнейшей основой для оценки будущих денежных потоков сравнительно с затратами, что является важным для внешних пользователей;

-        это лучшая основа для сравнения информации в процессе анализа эффективности использования основных средств;

-        используется в финансовом менеджменте, который ориентируется на реальную стоимость активов и обязательств;

-        дает возможность в определенной степени элиминировать факторы неопределенности в финансовой отчетности;

-        предоставляет возможность организации расширить сферу залогового кредитования, решить вопрос о внесении инвестиций, обоснованно определить арендные платежи, обосновать платежи в бюджет.

Недостатки такой оценки следующие:

-        она имеет условный характер, так как определяется не за реальной хозяйственной операцией и не подтверждается первичными документами, а определяется с помощью различных подходов;

-        отображает не реальные соглашения, которые осуществляет организация, а некую условную сумму, которая могла бы быть получена в случае, если бы основное средство было бы продано по состоянию на определенную дату;

-        после переоценки невозможно соотнести первоначальную стоимость приобретения с будущими выгодами от использования.

Стоимость часто рассчитывается исходя из профессиональных суждений в отличие от документированной исторической стоимости. Требует дополнительных затрат на повышение квалификации бухгалтеров:

-        требует затрат на проведение переоценки, особенно при привлечении профессиональных оценщиков;

-        пользователям финансовой отчетности приходится нести дополнительные затраты по анализу информации о рыночной текущей стоимости;

-        отсутствие учета синергетического эффекта в результате общего использования основных средств и иных активов.

В большинстве научных литературных источниках сравниваются термины «рыночная стоимость» и «справедливая стоимость».

Рыночная стоимость является расчетной величиной, для определения которой могут быть использованы множество методов, в частности: затратный и сопоставление продаж, капитализированного дохода, дисконтированных денежных потоков. Эти самые методы могут быть основой для расчета справедливой стоимости, однако  остаточная справедливая стоимость будет учитывать состояние активов и их предназначение [5].

Выделим условия, при которых возможно использование справедливой стоимости:

• § наличие активного рынка;
• § доступность информации о ценах;
• § осведомленность и независимость сторон соглашения;
• § компетентность;
• возможное подтверждение независимым профессиональным оценщиком.

При наличии активного рынка за справедливую стоимость принимается справедливая цена, при его отсутствии – субъективные оценки, которые предлагают профессиональные суждения оценщика.

Лучшей оценкой справедливой стоимости служит рыночная стоимость на активном монополизированном рынке, если последний по каким-либо причинам отсутствует, то в качестве оценки принимается дисконтированный доход от этого актива; если же и доходность не может быть надежно определена, справедливой стоимостью служит стоимость восстановительная. Оценки восстановительной стоимости определяются текущими ценами на средства аналогичного года и параметрами эксплуатации с учетом морального и физического износа.

Для определения реальной стоимости необходимо использовать информацию, которая бы документально подтверждала рыночную цену объектов основных средств: прайс-листы газет, журналов (периодических изданий).

При невозможности определения текущей рыночной стоимости определение справедливой стоимости основных средств на основании прогнозов дисконтированных поступлений и платежей денежных средств. Используя тот или иной коэффициент дисконтирования, можно получить отличные величины справедливой стоимости объекта, которая будет учитывать не только объективные величины, а и субъективное мнение субъекта оценки. Поэтому организация, используя такие инструменты, может повлиять на стоимость основных средств и финансовый результат деятельности.

Поскольку проблема определения рыночной текущей стоимости является достаточно сложной расчетно-аналитической задачей, организация может привлекать независимого оценщика, который имеет соответствующую подготовку, опыт и сертифицированный документ на право проведения работ по оценке. Оценщик определяет текущую рыночную стоимость основного средства на основании разработанных методик и выдает подтверждающий документ – вывод о стоимости объекта оценки. Стоимость объекта, определенная независимым оценщиком, может быть закреплена в учетной политике, документально и в аналитическом учете. Однако недостатком привлечения профессиональных оценщиков является дороговизна этих проектов. В результате опроса работников отечественных организаций было выявлено, что в большинстве случаев (75%) они самостоятельно определяют рыночную стоимость, и лишь в 25% случаях обращаются к услугам независимой оценки.

Мы согласны с мнением ученых, что при оценке объектов основных средств на дату баланса целесообразно использовать оценку по текущей рыночной стоимости для организаций, которые составляют или планируют готовить финансовую отчетность согласно требованиям международных стандартов. Для иных субъектов хозяйствования приемлемым является использование оценки по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационных отчислений с учетом затрат от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления [6].

Необходимыми являются также унификация бухгалтерского и налогового подходов к вопросам переоценки основных средств и их приведение к текущей рыночной стоимости. В целях переоценки и приведения стоимости основных средств к рыночному значению, по нашему мнению, необходим отход от практики групповой переоценки, что делает невозможным дифференцированный подход к оценке отдельных объектов и размывает реальность рыночной стоимости отдельной группы.

Налоговый учет должен строиться на индексе переоценки, а не на коэффициенте индексации, который не соответствует экономической природе понятия «текущая рыночная стоимость», и реагирует только на инфляционные процессы, что позволит нивелировать разногласия в учетных стоимостях основных средств в указанных видах учета.

Решение изложенной проблемы позволит учетной информации стать достоверной и унифицированной, включить весь спектр социально-экономических аспектов для обеспечения эффективности процесса глобализации экономики Российской Федерации.

Наличие указанных проблем требует применения международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», посвященного вопросам учета по справедливой стоимости. Это решит существующие проблемы по оценке активов в финансовой отчетности. Наличие же методики по определению справедливой стоимости исключило бы необходимость ссылаться на другие стандарты, что облегчило бы составление отчетности и понимание ее пользователями.

Выводы. Анализ использования текущей рыночной стоимости в современном учете позволяет установить такие ее особенности: сфера применения рыночной стоимости ограничена (большинство фактов хозяйственной жизни оцениваются по исторической стоимости); порядок учета фактов хозяйственной жизни по справедливой стоимости разный для активов и операций; способ оценки справедливой стоимости зависит от вида основного средства и возможности измерения его стоимости; справедливая стоимость определяется по ценам активного рынка.

Перспективными направления дальнейших исследований является унификация терминологии, которая используется в международных и национальных стандартах, и методика определения ткущей рыночной стоимости объектов основных средств.