Согласно Джеймсу П. Вумеку, поток создания ценности  – это совокупность всех действий, которые требуется совершить, чтобы определенный продукт (товар, услуга или все вместе) прошел через три важных этапа менеджмента, свойственных любому бизнесу:

- решение проблем (от разработки концепции и рабочего проектирования до выпуска готового изделия);

- управление  информационными потоками (от получения заказа  до составления детального графика проекта и поставки товара);

- физическое преобразование (от сырья, до того, как в руках у потребителя окажется готовый продукт)[1, с.35]

На данный момент в управленческом учете существует множество различных методов управления затратами. Но наиболее подходящим методов при осуществлении принципа «бережливое производство» является учет затрат по потокам создания ценности. В этом случае объектом управленческого учета затрат будет поток ценности.

По мнению Брайана Маскелл и Брюса Баггали, расчет затрат по потокам ценности прост, не требует тщательного отслеживания информации, т.к. информация собирается по целому потоку ценности, а не по каждой производственной операции и вида продукции [2, с.251]

Информация о потоках создания ценности дает качественную и реальную информацию, потому что при применении данного метода нет необходимости в распределении накладных затрат. Р.Купер и Б.Маскел справедливо отмечают, что «искажение продуктовых затрат в результате неудовлетворительного распределения накладных издержек может привести менеджеров к выбору проигрышной конкурентной стратегии путём приуменьшения или преувеличения цен на прибыльные продукты» [3]. Главным показателем эффективности потока является средние затраты на продукт, получаемые из еженедельных затрат потока. Определяться средние затраты потока путём деления затрат потока на проданную продукцию.

Обычно почти полностью все затраты относятся на потоки прямо. Затраты вне потоков, занимающие несущественную долю в затратах предприятия, не распределяются, так как распределение всегда субъективно и приводит к искажению информации.

Единственные распределенные затраты, регулярно используемые для расчета затрат потока создания ценности – это стоимость квадратных метров для размещения оборудования и производства. Причиной этого является необходимость мотивировать членов коллектива потока создания ценности на снижение размеров площади, используемой потоком создания ценности.

Общие затрат потока создания ценности обычно подсчитываются еженедельно и учитывают все затраты в потоке создания ценности. Никакого различия не делается между прямыми и косвенными затратами; все затраты внутри потока создания ценности считаются прямыми. Затраты вне потока создания ценности не включаются в расчет затрат потока создания ценности.

К общим затратам потока относятся:

- производственные трудовые затраты;

- производственные материальные затраты;

- затраты на поддержку производства;

- затраты на оборудование;

- затраты на поддержку операций;

- затраты на содержание зданий и сооружений;

- все прочие затраты.

Типичный поток создания ценности выполняет заказы потребителя посредтвом процесса, показанного на рисунке 1.

Рисунок 1 - Типичная структура потока создания ценности

Поток создания ценности охватывает гораздо больше, чем только производственный процесс. В приведенной выше схеме производство показано лишь как одни из шагов целого процесса обслуживания потребителя и создания ценности для него. Хотя шаги производственного процесса поддерживают многие другие процессы, некоторые компании совершают ошибку, определяя слиш­ком узкие границы для своих потоков создания ценности; они включают в них лишь этапы производства.  Важно включать в поток создания ценности  все, что необходимо для создания ценности для потребителя.

Часто необходимо включать в него не только то, что происходит внутри производственного предприятия. Организации, имеющие склады готовой продукции, обычно включают их в потоки создания ценности. Склад может находиться за пределами непосредственного контроля производственников, но он вносит свой вклад как в создание ценности для потребителя, так и в создании потерь. Аналогичным образом, если производство вытягивает материалы из другого завода внутри одной организации, тогда этот внутренний поставщик часто включается в поток создания ценности как его часть. Если вы работаете через дистрибьюторов, может понадобиться включить этих дистрибьюторов как часть в потоки создания ценности и организовать поток продукции непосредственно до конечного потребителя.

Бережливая организация должна управлять потоком создания ценности. Компания может быть разделена на многочисленные подразделения, а поток создания ценности может протекать по всем этим подразделениям. Организация по подразделениям часто становится препятствием на пути бережливых улучшений. Жизненно важно определить границы потока создания ценности и работать над его улучшением и совершенствованием.

Составление карт потока создания ценности – проверенный инструмент, помогающий устранять потери. Он применим для широчайшего спектра отраслей промышленности и процессов, он идеален для проведения положительных организационных изменений в компаниях, дает системные улучшения по себестоимости, качеству и гибкости процессов. Составление карты помогает увидеть и представить совокупность операций в определенной последовательности в будущем потоке создания ценности.

Составление карты потока ценностей начинается с последнего участка производства в обратном порядке до момента начала цикла производства. На каждом участке фиксируется:

- время цикла операций, приносящих ценность;

- время цикла операций, не приносящих ценность (время контрольных операций, время переналадки оборудования, время ожидания материалов и комплектующих, время ожидания информации, время транспортировки изделий и т.д.);

- количество продукции в незавершенном производстве;

- количество запасов;

- количество операторов, выполняющих операцию.

Все показатели желательно оценить в денежном выражении для проведения финансового анализа затрат на производство продукции.

Таким образом, учет затрат в потоке создания ценности имеет большое значение для развития предприятий, внедряющих принцип бережливого производства. Дальнейшее изучение учета затрат в разрезе потоков создания ценности позволит предприятиям сократить затраты и увеличить прибыль.

Оптимизируем производственную программу кирпичного завода, процесс производства которого разделен на потоки создания ценности.

Известно, что модель оптимизации имеет следующий вид:

F(Х) = 9,38Х₁+10, 71Х₂ - max                                                                                                (1)

где, х1, х2 – искомые объемы выпуска 1-го, 2-го видов кирпичей.

Выбор  оптимальной производственной программы должен производиться методом анализа ряда вариантов путем последовательного ввода в расчеты разных ограничений. При вводе в расчеты ограничений модель приобретает следующий вид:

2Х₁+3Х₂≤1540                                                                                                                            (2)

2,5Х₁+3,5Х₂≤1000                                                                                                                     (3)

Х₁+2Х₂≤439                                                                                                                                   (4)

Х₁≥0; Х₂≥0                                                                                                                                 (5;6)

Совокупность данных выражений представляет собой математическую модель задачи.

Особенность экономико-математической модели (1)-(6) состоит в том, что она справедлива для любого количества видов продукции и ресурсов, для самых разнообразных численных значений лимитов ресурсов и норм затрат ресурсов. Коэффициенты при неизвестных в целевой функции означают эффективность от выпуска единицы продукции (прибыль, цена).

Для нахождения оптимальной производственной программы применим симплекс-метод, который может быть, в частности, реализован в EXCEL с помощью надстройки «Поиск решения». Исходные данные представлены в таблице 1.

Таблица 1 – Исходные данные и оптимальная производственная программа предприятия

Основные результаты решения задачи содержатся в двух отчетах: отчете по результатам и отчете по устойчивости (оба отчета представлены на рис. 1).

Рисунок  1 – Отчет по результатам и отчет по устойчивости

По данным, представленным в отчете по результатам можно сказать, что оптимальным планом предусматривается выпуск только 1 одного вида кирпича в первом потоке создания ценности в количестве 400 тыс. шт. в неделю. При таком плане общая стоимость выпущенной продукции будет максимальной и составит 3752 тыс. руб. При этом фактическое использование ресурсов составит: по оборудованию-800 часов, по сырью-1 тонна, а по электроэнергии-400 квт-часов, т.е сырье используется полностью, а оборудование и электроэнергия недоиспользуются в размере 740 минут и 39 квт.ч. соответственно. Рассчитаем коэффициент использования оборудования путем деления фактически используемого в оптимальном плане оборудования на время возможное к использованию: К= 800/1540= 52%. Путем аналогичного расчета получим коэффициент использования электроэнергии: К=400/439=91, 2%.

Отчет по устойчивости показывает, что невыгодной к выпуску является второй вид изделия, выпуск каждого единицы 2 вида кирпича в потоке создания ценности 2, приведет к снижению значения целевой функции на 2,42 тыс.руб., поэтому выпуск этого вида продукта оптимальным планом не предусмотрен. Об это свидетельствует столбец «нормированная стоимость».

Допустимое увеличение цены на продукцию в потоке создания ценности 1 равно 1 руб. на единицу, а допустимое уменьшение 1,73 руб. на единицу. Это означает, что если цена продукта в потоке создания ценности 1 вырастет или снизится, то оптимальное решение изменится: станет целесообразным выпускать 2 вид продукции в первом потоке создания ценности.

Во второй таблице отчета по устойчивости содержатся данные об объемах использованных ресурсов, ценность дополнительной единицы ресурса на одну единицу. Объемы использованных ресурсов отображается в колонке «Результирующее значение», а ценность дополнительной единицы ресурса на одну единицу в колонке «Теневая цена». Теневая цена рассчитывается только для дефицитных видов ресурсов. В данном случае сырье используется полностью и по этой причине имеют теневые цены равные 3,75. Ограничение по сырью сдерживает оптимизацию производственной программы, т.к.  увеличение этих ресурсов привело бы к увеличению выпуска продукции в потоке создания ценности. Оборудование и электроэнергия не являются дефицитными, и их увеличение не влияет на выпуск продукции, поэтому их теневые цены равны нулю.

Для того, чтобы изделие вошло в оптимальный план, его цена должна быть равна суммарной стоимости ресурсов, которые затрачены на производство единицы изделия, рассчитанной по двойственной оценке ресурсов. Если стоимость ресурсов, затраченных на производство одного изделия, больше его цены, то это изделие не войдет в оптимальный план из-за его убыточности [1, с.12].

Для производства одного кирпича в потоке создания ценности используется 3 ед. ресурса оборудования, 3,5 ед. ресурса сырья и 4 ед. ресурса электроэнергии. Отвлечение 1 единицы дефицитного ресурса, т.е. сырья, приведет к уменьшению критерия оптимальности.

В таком случае производство единицы продукта в потоке создания ценности приведет к в целом к снижению критерия оптимальности на 13,13 (3*0+3,5*3,752+2*0). Это больше, чем цена на единицу кирпича во втором потоке создания ценности на 2, 42 (13,13-10,71). Эта величина приведена в колонке «нормируемая стоимость» отчете по устойчивости.

Далее сравним суммарную стоимостную оценку ресурсов, используемых при производстве 1 единицы кирпича в потоке создания ценности 1 с ценой (формула 7):

2/0+2,5*3,75+1*0=9,38 (=9,38 цена единицы кирпича в ПСЦ1)                 (7)

Таким образом, суммарная стоимостная оценка ресурсов единицы кирпича в потоке создания ценности 1 равна их цене, что свидетельствует о том, что данная продукция рентабельна и по этой причине она включена в оптимальный план.

По проведенному исследованию можно сделать вывод о том, что разработка программы оптимального выпуска продукции является полезной. Потому что путем несложных расчетов можно выявить нерентабельную продукцию, впоследствии выпуска которого, может снизиться прибыль компании.