Беспрепятственный вывоз капиталов снизил налоговые поступления в бюджеты наиболее развитых стран мира, что поставило руководство этих стран перед необходимостью разработки методов контроля и отслеживания трансфертного ценообразования. Первой страной, осознавшей эту необходимость, были США, которые с середины 1960-х годов начали разработку нормативно-правовой базы, детально регулирующей механизмы трансфертного ценообразования. Этому примеру последовал и ряд других стран – Великобритания, Франция, Канада, Нидерланды, Китай и др.

Однако законодательство США оказалось настолько несопоставимым с аналогичными нормативно-правовыми актами других стран, что последователям идеи государственного регулирования трансфертного ценообразования в Европе и Азии пришлось заниматься собственными разработками, в результате чего антитрансфертное законодательство США и в настоящий момент имеет ряд очень специфических черт.

Вопрос законодательного регулирования трансфертного ценообразования на международном уровне был урегулирован 21 июня 1976 г. после принятия Декларации стран-участниц Организации экономического содействия и развития (ОЭСР) «О международных инвестициях и многонациональных предприятиях». В дальнейшем было принято не менее важное дополнение в виде Отчета ОЭСР «Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия», где подчеркивалась опасность неконтролируемого ценообразования для бюджетов тех стран, на территории которых действуют недобросовестные компании [1].

В настоящее время все страны мира можно разделить на три группы:

-       страны-участницы ОЭСР, разрабатывающие свое налоговое законодательство на основе рекомендаций ОЭСР (Австралия, Германия, Канада, Франция, Швейцария и др.);

-       страны-наблюдатели, использующие рекомендации ОЭСР только в отдельных частях (Китай, Сингапур, Россия и др.);

-       страны, не имеющие антитрансфертного законодательства и налогового регулирования трансфертного ценообразования как такового (Ангола, Бермуды, Гватемала и др.) [2].

Главным принципом, лежащим в основе международного подхода к трансфертному ценообразованию, а также инструментом контроля над его механизмами, согласно рекомендации ОЭСР, является принцип «вытянутой руки». Суть этого метода в том, что взаимосвязанные компании действуют «рука об руку», то есть применяют взаимовыгодные или трансфертные цены, в то время как независимые компании находятся на расстоянии «вытянутой руки», то есть формируемые между ними цены продиктованы, прежде всего, законами рыночного спроса и предложения. Таким образом, в целях осуществления контроля над процессами ценообразования, налоговые органы должны производить корректировку цены сделки с учетом допущения независимости участников сделки [3]. Иными словами, налоговые органы должны сопоставить цену, установленную между взаимозависимыми лицами, с ценой, которая была бы установлена независимыми участниками сделки в сопоставимых условиях. При этом в качестве факторов сопоставимости, согласно рекомендации ОЭСР, выступают:

-       контрактные условия сделки (предмет сделки);

-       экономические условия сделки (порядок, сроки и размер оплаты);

-       общая стратегия ведения бизнеса участниками сделки;

-       порядок распределения рисков внутри группы (инвестиционных, валютных и т.д.).

Следует отметить, что описанный принцип отражен в антитрансфертном законодательстве многих стран мира с поправкой на уровень их социально-экономического развития и проводимую внешнеэкономическую политику. Кроме того, законодательство различных стран устанавливает свой допустимый уровень отклонения цены сделки от аналогичной рыночной:  в среднем этот показатель находится в пределах 5%-30% [2].

На сегодняшний день ОЭСР сформулирован ряд допустимых методов трансфертного ценообразования. Очевидно, что при разработке механизмов налогового контроля трансфертного ценообразования, страны-участницы ОЭСР с определенными поправками считают эти методы критерием нормы.

На основании действующей редакции «Руководства по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб» рекомендованные ОЭСР методы трансфертного ценообразования можно классифицировать на две группы: традиционные методы и специальные методы [3].

В первую группу входят универсальные методы, использование которых является предпочтительным.

Метод сопоставимых рыночных цен (comparable uncontrolled price method) основывается на принципе «вытянутой руки» (рассмотрен выше).

Метод цен последующей реализации (resale price method) основывается на анализе цены перепродажи товаров, работ или услуг, приобретенных в результате сделки с взаимозависимым лицом.

Затратный метод (cost plus method) основывается на определении цены товаров, работ или услуг на основе их скалькулированной себестоимости и добавочной прибыли. Данный метод считается одним из наиболее сложных, поскольку различия в калькуляции себестоимости активов различных компаний, а также зачастую недоступность этой информации усложняют процесс проверки [4].

Вторая группа методов является специальной, поскольку применяются только в тех случаях, когда условия сделки уникальны.

Метод сопоставимой рентабельности (transactional net margin method) чаще всего используется в отношении сделок с нематериальными активами и основан на сопоставлении показателей рентабельности, как отношения чистой прибыли к соответствующей базе сравнения (выручка, себестоимость т пр.).

Метод распределения прибыли (transactional profit split method) применяется для сделок, проводимых внутри холдингов. При этом общая прибыль, полученная от сделки с взаимозависимыми лицами, делится между участниками сделки пропорционально их фактическому участию в ней [3,4].

Выбор метода осуществляется применительно к каждой сделке. При этом как налогоплательщики, так и налоговые органы должны исходить из принципа целесообразности. Иными словами, выбирается тот метод, который наиболее полно и точно учитывает специфику проводимой сделки.

Все рекомендованные ОЭСР методы ценообразования отражены в нормативно-правовых актах большинства стран-участниц и стран-наблюдателей ОЭСР с учетом социально-экономических условий конкретной страны. Страны сами определяют последовательность применения методов ценообразования, рекомендованных ОЭСР. Например, в Германии нормативно-правовое регулирование трансфертного ценообразования осуществляется Положением о налоговом контроле и Законом «О налогообложении при заграничных отношениях». Согласно этим документам, контроль за процессами ценообразования со стороны налоговых органов осуществляется посредством:

-       контроля соответствия механизмов ценообразования методам, рекомендованным ОЭСР (в первую очередь применяется метод сопоставимых рыночных цен, остальные рекомендованные ОЭСР методы применяются в произвольной очередности в случае невозможности его использования);

-       контроля объема сделок с взаимозависимыми лицами (не более 5 млн. евро в год);

-       определения связанных сторон (одна из сторон сделки – владелец не менее 25% активов другого участника сделки).

Применение трансфертного ценообразования в целях уклонения от налогообложения трактуется, в соответствии с германским законодательством, как скрытое распределение дивидендов и облагается корпоративным налогом по ставке 15%. Иных штрафных санкций в налоговом законодательстве Германии не предусмотрено. Также существуют штрафные санкции за непредоставление документов о контролируемых сделках, которые составляют 5-10% прибыли организации, но не менее 5 000 евро [2].

Ряд стран (Колумбия, Япония и др.) применяют методы, рекомендованные ОЭСР, однако очередность их применения не устанавливают, оставляя налогоплательщикам и налоговым органам возможность выбрать метод самостоятельно, исходя из специфики проводимой (анализируемой) сделки.

Отдельные страны предусматривают возможность разработки дополнительных методов ценообразования, которые отвечают общим правилам трансфертного ценообразования и предназначены для оценки уникальных сделок. Такие методы утверждаются в национальных нормативно-правовых актах. Это, в первую очередь, относится к США.

Как уже говорилось, антитрансфертное законодательство США, в силу специфики его формирования, несколько отличается от рекомендаций ОЭСР. Основным нормативно-правовым актом, регулирующим механизмы трансфертного ценообразования в США, является Налоговый кодекс США (Internal Revenue Code Section). Главное отличие антитрансфертного законодательства США – нормативное закрепление правила «лучшего метода» [5]. Иными словами, США обязывают налогоплательщиков использовать метод ценообразования отличный от методов, установленных нормативно-правовыми актами в том случае, если они не в полной мере отражают специфику осуществляемой сделки. Однако при этом налогоплательщик обязан последовательно доказать, почему не может быть применен тот или иной существующий метод. Список подтверждающих документов-доказательств является закрытым, он приведен в Налоговом кодексе США. Для сравнения, ОЭСР лишь рекомендует налогоплательщику собирать документы, которые он может предоставить в налоговый орган при возникновении спорной ситуации в сфере трансфертного ценообразования. Таким образом, законодательство США возлагает на налогоплательщиков обязанность доказать правомерность применяемой ценовой политики [2]. Можно отметить, что Россия при реформировании антитрансфертного законодательства пошла по аналогичному пути.

В случае, если налогоплательщик не смог доказать свою добросовестность, Налоговым кодексом США предусмотрен ряд штрафных санкций:

-       штраф в размере 20 % суммы выявленной недоплаты по налогу, если цена сделки составляет более 200 % или менее 50 % рыночной цены;

-       штраф в размере 40 % суммы выявленной недоплаты по налогу, если цена сделки составляет более 400 % или менее 25 % рыночной цены.

В определенных случаях применяются штрафные санкции к совокупности неправомерных сделок, проведенных налогоплательщиком или группой налогоплательщиков за налоговый период:

-       штраф в размере 20 % суммы выявленной недоплаты по налогу, если совокупный доход от таких сделок превысил 5 млн. долл. США или 10% валового дохода организации;

-       штраф в размере 40 % суммы выявленной недоплаты по налогу, если совокупный доход от таких сделок превысил 20 млн. долл. США или 20% валового дохода организации [2].

Еще одним важным отличием антитрансфертного законодательства США является законодательное закрепление определенных методов ценообразования за отдельными сделками. Так в США существуют дополнительные специфические методы в отношении займов и авансов (в зависимости от того, в каких штатах находятся стороны сделки), в отношении сделок с вещными правами, сделок с нематериальными активами (метод распределения затрат) и т.д. [5].

Россия в настоящее время является страной-наблюдателем ОЭСР, планирующей вступление в качестве полноправного члена в эту международную организацию. Этот курс подтверждается принятыми в 2012 г. поправками к Налоговому кодексу Российской Федерации, которые позволили на законодательном уровне закрепить допустимые методы ценообразования, соответствующие рекомендациям ОЭСР, а также полномочия налоговых органов в сфере их контроля. Логичным видится предположение о дальнейшем развитии национального антитрансфертного законодательства по пути сближения с международным, что упростило бы, в первую очередь, работу транснациональных корпораций на территории России и открыло бы им дополнительные возможности для инвестиций в российскую экономику.

Нельзя не признать того, что законодатель постоянно работает над совершенствованием налогового законодательства. Доказательством тому служат изменения, вносимые каждый год в НК РФ и законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, а также разъяснительная работа Минфина России и ФНС России.

В то же время собираемость налогов и сборов остается на недостаточно высоком уровне в силу следующих причин: низкая эффективность контрольной работы при осуществлении налоговыми органами камеральных налоговых проверок; все еще продолжающиеся уклонения отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налогов и сборов и недостаток инструментов, позволяющих налоговым органам применять надлежащие меры по привлечению незаконопослушных налогоплательщиков к налоговой ответственности; слабая организация взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами; отсутствие четких алгоритмов и методик контрольной работы, в частности методик проведения выездных налоговых проверок по конкретным налогам и сборам; недостаточный уровень взыскания дополнительных сумм налогов и сборов, выявленных в ходе налогового контроля. [1]

Решение вышеуказанных проблем позволит обеспечить должную эффективность контрольной работы налоговых органов. Актуальность проблем, связанных с процессом улучшения контрольной работы налоговых органов по обеспечению доходной части бюджета страны, с целью выполнения государством стоящих перед ним задач обуславливает необходимость поиска эффективных путей их решения как в экономическом, так и в организационном аспектах.

Целью работы является исследованию актуальных проблем в системе налогового контроля носящий как теоретический, так и практический характер их правового регулирования, а также организации проведения налоговых проверок, выявлению недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование комплекса предложений, направленных на совершенствование налогового контроля.

Исходя из сформулированной цели исследования автором поставлены следующие задачи, решение которых определило научную новизну и практическую значимость работы:

- исследовать сущность контрольно-аналитической работы налоговых органов и разработать обоснованные предложения по улучшению контрольной работы, осуществляемой налоговыми органами;

- дать оценку современного состояния системы налогового контроля и установить факторы, которые влияют на его эффективность;

- определить приоритеты в системе организации налоговых проверок и пути ее совершенствования, а также выделить проблемы практики ее применения.

Налоговый контроль, является древнейшей формой государственного контроля и элементом системы управления государством, в значительной степени определяет способы и эффективность регулирования экономики и социальной сферы. Только благодаря налоговому контролю налоговая система обеспечивает выполнение своей главной цели, а именно обеспечение доходной части бюджетов различного уровня. [2]

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленным НК РФ. [3]

Действующими формами налогового контроля в настоящее время являются налоговые проверки и учет налогоплательщиков.

Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки, посредством которых осуществляется контроль за своевременностью, полнотой и правильностью уплаты налогоплательщиками налогов и сборов. Учет налогоплательщиков в качестве формы налогового контроля, служит вспомогательным средством налогового контроля и может использоваться для сбора доказательств по налоговым правонарушениям, выявленным в ходе налоговых проверок и фигурирующим в акте проверки. Выбор тех или иных методов контрольной работы, определение их сочетания и последовательности применения находятся в компетенции самого налогового органа и зависят от специфики деятельности налогоплательщика, целей, которые преследуются при осуществлении налогового контроля. [4]

Налоговый контроль проводится налоговым органом или иным органом, осуществляющим полномочия по налоговому администрированию, в пределах его компетенции с выездом на место или в помещении соответствующего органа.

Рассмотрим показатели контрольной деятельности на основе ведомственной отчетности МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю, которая наиболее показательно оценивает работу инспекции, т.к. крупнейшим налогоплательщикам принадлежит особая роль в формировании бюджета, их налоговые платежи на протяжении нескольких лет превышают 60% в общем объеме поступлений федеральных налогов и сборов по России, рассчитаны некоторые относительные показатели, которые характеризуют результативность контрольной работы налоговых органов, таблица 1.

Таблица – 1 Динамика дополнительных начислений по результатам контрольной работы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю за 2011-2013гг.

Приведенные данные в таб. 1, показывают, что основная сумма дополнительных начислений по результатам контрольной работы сформировалась за счет выездных налоговых проверок, увеличивающаяся с каждым годом.

Резкое увеличение доначисленых сумм по результатом контрольной работы в 2012г. (дальнейшее снижение в 2013г.) обусловлено тем, что в 3 квартале 2012г. была проведена выездная налоговая проверка  крупнейшего налогоплательщика занимающегося авиаперевозками на Дальнем Востоке России по результатам которой было доначислено 503 761 тыс.руб, в том числе налога 378 955 тыс. руб. и установлены следующие нарушения:

Не исполнены обязанности налогового агента:

- при эксплуатации самолетов, которые были приобретены у иностранных компаний, на основании договоров финансовой аренды (лизинга), не перечислена в бюджет сумма НДС.

- при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2009-2010 гг. налоговым агентом не исчислен, не удержан и не перечислен налог на доходы физических.

На снижение доначислений по результатам камерального налогового контроля за 2013г. в сравнении с аналогичным периодом прошлого года главным образом влияет наличие налоговых деклараций по НДС, результат по которым «к возмещению». Так согласно отчета 2-НДС 2013г. закончены камеральные проверки налоговых деклараций по НДС с минусовым результатом по 176 декларациям, что на 25% больше аналогичного периода 2012г. В результате показатели контрольной работы по камеральным проверкам в отношении обоснованности возмещения возросли.

Следует отметить, что при снижение начислений отказано в возмещении по результатам проведенных за 2013г. камеральных проверок на сумму 645 938 руб. (за 2012г. отказано в возмещении 284 189 руб.)

Одним из основных факторов при анализе контрольной работы налоговой инспекции является результативность проведенных выездных и камеральных налоговых проверок, таблица 2.

Таблица 2 – Анализ результативности проведенных камеральных  и выездных налоговых проверок МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю за 2011-2013гг.

Согласно данным табл. 2 уровень результативности камеральных проверок в 2011г.  – 0,7 %, 2012г. – 1,5 %, 2013г. – 1,6 %.

В 2012г. наблюдается снижение общего количества камеральных проверок, в том числе и с истребованием документов, по причине снятия с учета 9 организаций.

Кроме того, налогоплательщиками в 2012г. представлено сведений о полученных лицензиях по объектам водных биологических ресурсов меньше на 73 или на 9% чем в 2011г.

Уровень результативности выездных проверок за 2012г. составил 100%.

В 2013г. наблюдается увеличение общего количества проверок на 4,3% при снижении проверок с истребованием документов – на 9 %.

Снижение количества камеральных проверок с истребование документов произошло по причине предоставления налогоплательщиками деклараций по НДПИ в меньшем количестве, чем за аналогичные предыдущие периоды в связи со снятием с учета 4-х налогоплательщиков. Кроме того предоставлено сведений о полученных лицензиях по объектам водных биологических ресурсов больше на 11,7% (85 деклараций) чем за 2012г. которые подлежат камеральным проверкам без истребования документов.

Уровень результативности выездных проверок за 2013г. составил 95%.

Основными факторами, выявленными в ходе исследования, негативно влияющими на эффективность налогового контроля, является:

- бездействие нормы налогового законодательства (п. 3 ст. 122 НК РФ), устанавливающей привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика за умышленное уклонение от уплаты налогов;

- отсутствие мер, предусматривающих наказание лиц за создание и использование в целях уклонения от налогообложения так называемых фирм – однодневок;

- отсутствие методического сопровождения проведения выездных налоговых проверок по конкретным налогам и сборам и соответственно единого подхода к их проведению;

- ограничение прав налоговых органов, которыми они могли бы пользоваться во время осуществления камеральных налоговых проверок;

- отсутствие контроля за налогоплательщиками, представляющими уточненные налоговые декларации, посредством которых налогоплательщики уменьшают налоговые обязательства;

- ограниченные сроки проведения камеральной налоговой проверки.

Анализ действующего налогового законодательства показывает несовершенство налогового контроля в части проведения камеральных налоговых проверок, в связи, с чем предлагается превратить камеральную налоговую проверку в основной вид налогового контроля ввиду невозможности охватить всех налогоплательщиков выездными налоговыми проверками, а также расширить права налоговых органов при проведении камерального налогового контроля.

Так же необходимо рассмотреть вопрос, касающийся расширения прав налоговых органов при проведении камеральных проверок с целью осуществления налогового контроля за отдельной группой налогоплательщиков, использующих схемы уклонения от уплаты налогов с применением фирм однодневок. В настоящее время практически отсутствует налоговый контроль за налогоплательщиками, занимающихся хозяйственной деятельностью в течение трех лет с момента постановки на учет.

Количество таких организаций, стоящих на учете в налоговых органах, превышает половину общего количества налогоплательщиков, а контроль над ними отсутствует.

Выявление фактов взаимоотношений с такими налогоплательщиками в последние годы является одним из основных пунктов в перечне вопросов, которые прорабатываются при планировании и проведении выездных налоговых проверок.

Однако в настоящее время фирмы, специально созданные для использования схем уклонения от уплаты налогов и существующие менее трех лет, не контролируются налоговыми органами в полной мере, так как отсутствуют инструменты, позволяющие осуществлять налоговый контроль при проведении налоговых проверок.

Таким образом, необходимо расширить права налоговых органов, предоставляемые им при проведении камеральных налоговых проверок, с целью налогового контроля за данной группой налогоплательщиков. Возможности налогового контроля существенно ограничиваются еще и тем, что согласно ст. 88 НК РФ налоговому органу отводится на осуществление камеральной налоговой проверки всего три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Важно рассмотреть вопрос о возможности внесений изменений в налоговое законодательство с тем, чтобы налоговый орган имел возможность незамедлительно начинать проведение проверки с момента подачи налоговой деклараций именно с одновременным представлением налогоплательщиком подтверждающих документов.

Анализ результативности проведения выездных налоговых проверок показал положительную динамику роста эффективности налогового контроля. Однако отсутствие единой системы подхода к проведению выездных налоговых проверок по конкретным налогам и сборам негативно влияет на организацию работы налоговых органов.

Результативность контрольной деятельности налоговых органов зависит в том числе от качества методик, используемых налоговыми инспекторами во время осуществления налоговых проверок. Ввиду отсутствия в настоящее время единой системы подхода к проведению выездных налоговых проверок предлагается разработать методику проведения выездных налоговых проверок по конкретным налогам и сборам. Решить эту задачу и обеспечить эффективное использование инспекторским составом времени выездной налоговой проверки призвана программа проверки. Данная программа должна, составляться налоговыми инспекторами, проводящими выездную налоговую проверку налогоплательщика, на основании имеющейся информации. Она должна базироваться на данных предпроверочного анализа и детализировать работу налогового инспектора по сбору доказательств по возможным фактам нарушения налогового законодательства. В целях установления единообразной практики применения права налогового органа определять сумму налога расчетным путем и устранения недоработок, которые имеются на сегодняшний момент с учетом имеющейся практики арбитражных судов, в НК РФ предлагается ввести единообразную для всех участников налоговых отношений методику расчета налогов расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Это позволит не только ограничить возможности недобросовестных налогоплательщиков использовать пробелы в налоговом законодательстве путем непредставления документов к проверке, но и значительно повысит эффективность контрольной работы.

Так же анализ действующего законодательства показывает неэффективность существующего механизма налогового контроля по уточненным налоговым декларациям, уменьшающим налоговые обязательства, в связи с чем предложено скорректировать порядок проведения таких проверок, исключив из ст. 89 НК РФ право на проведение повторных выездных проверок по таким декларациям.

Ужесточение контроля за компаниями, использующими фирмы однодневки в целях уклонения от уплаты налогов и сборов, должно являться для налоговых органов приоритетной задачей. Среди мер по борьбе с фирмами – однодневками эффективным механизмом может стать приостановка операций по счетам по заявлению лица, добровольной блокировке счета по решению налогоплательщика ввиду неосуществления реальной хозяйственной деятельности организации, при этом денежные средства, замороженные на счетах, подлежат зачислению в бюджет Российской Федерации.

Так же сегодня наибольшее распространение получила практика уклонения от уплаты налогов с использованием различных схем в целях снижения налоговой нагрузки, т.е. уклонения от уплаты налогов с очевидным умыслом.

В целях борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, умышленно использующими незаконные схемы минимизации налогов и сборов, необходимо установить повышенный размер штрафных санкций за налоговые правонарушения путем увеличения размера штрафных санкций с 40 до 100 %.

Таким образом, практическая реализация предложений по совершенствованию контрольной работы должна привести стимулированию налогоплательщиков к добровольному отказу от применения незаконных схем минимизации налогообложения и установлению более четко порядка проведения налогового контроля в виде камеральных и выездных проверок, что позволит сделать контрольную работу налоговых органов более понятной для налогоплательщиков.

Налоговые проверки являются одной из основных форм налогового контроля. Налоговая проверка – это процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Оно осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы.
Основными видами налоговых проверок являются выездные и камеральные налоговые проверки.

По своей значимости и эффективности именно налоговые проверки занимают ведущее место среди контрольных мероприятий налогового контроля. Высокая эффективность осуществления контрольной работы налоговым органом препятствует росту теневого сектора экономики и позволяет восполнять потери бюджета, пресекая нарушения налогового законодательства и предупреждая их в будущем.

По данным статистической налоговой отчетности формы №2-НК «Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов» за период 2013-2015 гг. проведен анализ показателей эффективности контрольной работы налоговых органов Курской области (Таблица 1).

Таблица 1 – Показатели контрольной работы налоговых органов Курской области в 2013-2015 гг.

Данные таблицы 1 свидетельствуют о том, что в 2014 году по сравнению с 2013 годом происходит снижение количества выездных проверок на 33 единицы, а в 2015 году по сравнению с 2014 годом количество выездных проверок увеличилось на 15 единиц. Результативность выездных проверок уменьшается с 100% в 2013 году до 98,25 % в 2014 году и до 99,67 % в 2015 году.

В исследуемом периоде наблюдается отрицательная динамика доначислений по результатам выездных налоговых проверок. В 2013 году данный показатель составил 5823649 тыс. руб., в 2014 году – 3481690 тыс. руб., что меньше на 2341959 тыс. руб. предыдущего периода, а в 2015 году – 1555659 тыс. руб., что меньше предыдущего года на 1926031 тыс. руб.

В 2013 году было проведено 248976 камеральных проверок, из них в 10023 случаях были выявлены нарушения, их результативность составила 4,02 %. В 2014 году количество камеральных проверок уменьшилось до 246419 проверок или на 2557 проверок относительно 2013 года, результативность увеличилась до 6,22 %. В 2015 году проведено 243254 камеральных налоговых проверок, что на 3165 проверок меньше предыдущего года, их результативность составила 5,33 %.

Сумма дополнительно начисленных платежей по результатам камеральных налоговых проверок в 2013 году составила 390795 тыс. руб., в 2014 году – 344399 тыс. руб., что меньше на 46396 тыс. руб. предыдущего периода, а в 2015 году – 383242 тыс. руб., что больше предыдущего года на 38843 тыс. рублей.

Более наглядно динамика сумм доначислений по выездным и камеральным проверкам за 2013-2015 годы представлена на рисунке 1.

Рисунок 1. Динамика сумм дополнительно начисленных платежей по результатам выездных и камеральных налоговых проверок в Курской области в 2013-2015 гг., тыс. руб.

Положительным моментом является увеличение результативности камеральных налоговых проверок. Однако данные ниже показывают, что показатели уровня результативности камеральных налоговых проверок по Курской области в 2013 году и 2015 году ниже средних по ЦФО (Рисунок 2).

Рисунок 2. Уровень результативности камеральных налоговых проверок по Курской области и ЦФО в 2013–2015 гг., %

Для более объективной оценки эффективности контрольной работы налоговых органов Курской области проанализируем суммы дополнительно начисленных платежей в расчете на одну налоговую проверку (Рисунок 3).

Рисунок 3. Динамика сумм дополнительно начисленных платежей в расчете на одну налоговую проверку, тыс. руб.

По данным рисунка 3 можно сказать, что наблюдается тенденция уменьшения суммы дополнительно начисленных платежей на 1 выездную налоговую проверку с 16513,23 тыс. руб. до 3895,07 тыс. руб. за исследуемый период. Суммы дополнительно начисленных платежей на 1 результативную выездную проверку уменьшились с 16513,23 тыс. руб. в 2013 году до 3908,06 тыс. руб. в 2015 году.

Суммы дополнительно начисленных платежей на 1 камеральную налоговую проверку имеют устойчивую динамику развития. В 2014 году по сравнению с 2013 годом данный показатель незначительно уменьшился на 0,16 тыс. руб., в 2015 году увеличился до 1,57 тыс. руб. относительно 2014 года. Суммы дополнительно начисленных платежей на 1 результативную камеральную проверку уменьшились с 38,99 тыс. руб. в 2013 году до 22,45 тыс. руб. в 2014 году, но уже в 2015 году увеличились до 29,58 тыс. руб. относительно предыдущего периода.

Таким образом, по результатам проведенного исследования можно сделать вывод, что налоговыми органами Курской области проводится большая работа с целью совершенствования налогового контроля, который является одним из условий полного и своевременного поступления в бюджеты всех уровней налогов. Вопросы улучшения налогового контроля постоянно находились в центре внимания.
Однако дальнейшее улучшение уровня контрольной работы
должно оставаться одной из приоритетных задач налоговых органов Курской области. Для увеличения эффективности контрольной работы налоговых органов можно выделить следующие направления совершенствования:

- совершенствование правового регулирования налогового контроля;

- повышение налоговой культуры и грамотности налогоплательщиков;

- совершенствование форм и методов налоговых проверок;

- укрепление и совершенствование кадрового потенциала налоговых органов;

- постоянное совершенствование технической базы, а также существенное расширение полномочий налоговых органов;

- увеличение размеров наказания за налоговые правонарушения;

-разработка поощрительных мер добросовестных налогоплательщиков.

Приведенный перечень направлений совершенствования не является исчерпывающим. Реализация данных предложений будет способствовать дальнейшему повышению эффективности контрольной работы налоговых органов на федеральном и региональном уровнях.

Для определения места налогового контроля в системе финансового контроля, воспользуемся классификацией видов финансового контроля в зависимости от сферы осуществления финансовой деятельности, предложенной Химичевой Н.И. [1] (рисунок 1).

Рисунок 1 – Виды финансового контроля в зависимости от сферы осуществления финансовой деятельности [1]

Таким образом, отметим, что налоговый контроль является видом финансового контроля.

Легальное определение налогового контроля содержится в Налоговом кодексе. Согласно ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. Для понимания природы налогового контроля как правовой категории, следует дать оценку научным взглядам на данное юридическое явление. Отметим, что в науке отсутствует единообразное понимание налогового контроля (таблица 1).

Отметим, что большинство ученых формулирует понятие исследуемой категории через «деятельность уполномоченных органов», однако используя при этом различный перечень действий.  Согласимся с учеными, трактующими «налоговый контроль» как деятельность уполномоченных органов по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах [6].

Таким образом, основываясь на проведенном анализе научных подходов к понятию налогового контроля, в широком смысле эта категория включает в себя всю совокупность действий, направленных на соблюдение налогового законодательства, в узком смысле непосредственную деятельность уполномоченных лиц по проведению налоговых проверок.

Отметим, что исследуемая категория может рассматриваться только как совокупность составляющих ее элементов, т.е. как система, включающая в себя субъекты, предмет, объект, методы и формы налогового контроля:

• субъектами налогового контроля являются контролирующий уполномоченный налоговый орган, а также подконтрольные лица;
• предметом налогового контроля является определенный вид налоговых правоотношений (например, налоговый контроль при применении упрощённой системы налогообложения);
• объектом налогового контроля являются действия (бездействие) налогоплательщиков;
• методы налогового контроля включают в себя совокупность приемов и способов, применяемых управомоченными субъектами для установления объективных данных по выполнению налоговых обязательств субъектами налоговой проверки;
• формы налогового контроля установлены ст. 82 НК РФ и представляют собой установленную законодательством совокупность способов осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля [11].

Отметим, что синтезированная нами совокупность элементов налогового контроля подвергается в науке сомнению и дискуссиям. В частности, по прежнему спорной остается категория «объекта налогового контроля». Ряд авторов под объектом налогового контроля понимает проверяемые организации, другие считают, что это действия конкретных должностных лиц по выполнению своих должностных обязанностей, третьи считают объектом процессы формирования и использования денежных фондов. В контексте данного исследования, присоединимся к точке зрения Кормилицына А.С. [12] считающего объектом налогового контроля действия (бездействие) подконтрольных лиц.

Также отсутствует единообразие взглядов по поводу форм и методов налогового контроля.  Подчеркнем, что даже принятие Бюджетного и Налогового кодексов, урегулировавших формы финансового и налогового контроля, не привело к единым взглядам на соотношение форм и методов. Отметим, что ст. 82 НК РФ установила конкретные формы проведения налогового контроля, при этом не указав на это прямо:

• налоговые проверки;
• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
• проверка данных учета и отчетности;
• осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
• другие формы в частности, учет организаций (ст. 83 НК РФ); обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (ст. 85 НК РФ); обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков (ст. 86 НК РФ) и др.

В подтверждение высказанной точки зрения укажем на Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 “О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками”, где вышеперечисленные действия названы формами в рамках мероприятий налогового контроля.

Также укажем на весьма разнообразное использование авторами термина «метод налогового контроля». Отметим, что ряд ученых использует данную категорию как синоним «формы налогового контроля», другие просто используют указанное словосочетание, не акцентируясь на определении. Представляется, что для системного исследования налогового контроля, данный термин необходимо уточнить. Методы налогового контроля тесно связаны с формами и применяются в совокупности в зависимости от обстоятельств дела, к ним можно отнести: статистический, логический, контент-анализ, экономический анализ, экспертиза и многие другие. Не останавливаясь подробно на классификации методов, отметим, что каждый метод имеет свое специальное назначение и в рамках одной формы налогового контроля может применяться целая совокупность методов. Подчеркнем, что эффективность реализации той или иной формы налогового контроля во многом зависит от выбора методов, последовательности применения и их сочетания.

Таким образом, проведенный анализ теоретических подходов к понятию и элементам налогового контроля в системе финансового контроля позволил обнаружить ряд теоретико-методологических проблем, требующих законодательного закрепления:

• во – первых, необходимо установить методологические разграничения и сформулировать дефиниции «формы» и «метода» налогового контроля;
• во-вторых, в силу существующей дискуссии о предмете и объекте налогового контроля, законодателю следует уточнить данные категории, сформулировать критерии и методологические характеристики.

Проблема сокращения налоговых доходов субъектов Российской Федерации очевидна, тех налоговых доходов которые аккумулируются субъектом не хватает для покрытия расходов субъектов Российской Федерации и недостающие денежные средства они могут получить лишь из федерального бюджета в виде дотаций, субвенций, субсидий, что в финансовом отношении делает эти субъекты полностью зависящими от федерального центра.

Согласно БК РФ в бюджет субъекта подлежат зачислению налоговые доходы от следующих региональных налогов:

1. налог на имущество организаций
2. налог на игорный бизнес
3. транспортный налог

Помимо перечисленных налогов в доход субъекта так же поступают 50% от акцизов на спирт, спиртосодержащую продукцию, автомобильный бензин и тд. Почему же при таком количестве доходов в нашей стране до сих пор остаются дотационные регионы. Конечно можно начать изменять БК кодекс и переписывать 56 статью. Но почему при равных составляющих наряду с дотационными субъектами сосуществуют субъекты которые способные за счет своих доход покрывать свои расходы.

В большинстве дотационных субъектах таких как Дагестан, Ингушетия, Кабардино-Балкария. Граждане проживающие в данных регионах даже не пытаются занизить налоговую базу, они просто не уплачивают налоги. Тем самым плодя коррупцию и взяточничество. И эту проблему можно искоренить лишь путем усиления налогового контроля в данных регионах.

Для начала необходимо провести  проверку среди сотрудников налоговых органов. Зачастую заработная плата сотрудников слишко мала и едва превышает прожиточный минимум, а таким сотрудникам трудно будет устоять от взятки .

Затем стоит провести сплошные налоговые проверки. С помощью налоговой проверки будут выявлены основные проблемные области. А на основании результатов можно будет составить более четкую и точечную программу . Проведение подобной проверки не должно быть единичным необходимо проводить их с определенной периодичностью. На основании результатов нескольких проверок проведенных через промежуток времени можно будет анализировать правильность предпринимаемых решений.

Однако одних документальных проверок мало. Необходимо проверять имущество организаций, проверять законность полученных льгот, проверять характеристики автомобилей. Ведь факты могут не соответствовать действительности. Возможно будет уместным вводить новые должности, в обязанности которых будет входить проверка фактов.

Ну и конечно необходимо ужесточить наказание для тех кто уклоняется от уплаты налогов. Возможно угроза более сурового наказания окажет влияние на налогоплательщиков и изменит их позицию по уплате налогов.

Помимо всего этого необходимо донести для налогоплательщика, куда расходуются данные средства.

Ведь большая часть налогоплательщиков даже не представляется какая сложная система налогообложения и не понимает за что, они платят налоги. Стоит проводить научное просвещение граждан дабы повысить доверие к налоговой системе в целом.

Естественно для такого усиления будет необходимы дополнительные кадры. Если наладить систему отбора сотрудников улучшить условия работы и повысить оплату труда, провести переаттестацию, отсеять недобросовестных сотрудников. Система налогового контроля может быстро дать свои плоды. Более тщательный контроль поможет увеличить доходы субъектов и снизить количество дотаций предоставляемых из федерального бюджета.

В наш век цифровых технологий эффективность аппарата государственного управления во многом определяется возможностью государственных органов внедрить в свои системы диджитал-технологии. Развитие цифровизации в обществе и упрощает взаимодействие разных общественных институтов. Конечно данный процесс возможен только при условии постоянного развития IT-индустрии. [1] Создание электронного правительства предполагает дальнейшее развитие электронного формата взаимодействия между участниками процесса, что повлечет за собой увеличение уровня эффективности и прозрачности деятельности органов публичного управления.

Сфера налоговой деятельности не исключение. Она также нуждается в модернизации текущих процессов и улучшении коммуникационных связей на основе IT-технологий. Поэтому на данный момент уже активно используется цифровое налогообложение, которое способствует повышению уровня прозрачности деятельности фискальных органов, электронный документооборот, использование, как юридическими, так и физическими лицами цифровой подписи. Это значительной облегчает обмен информацией между государственными органами и повышает имидж налоговых органов.

Стоит также заметить, что, начиная с 2015 года в Росси внесены изменения в порядок предоставления декларации по НДС, и внедрена система автоматизированного контроля исчисления АСК НДС-2. [1] Дойдя до наших дней статистика показывает, что уровень сборов НДС поднялся на целых 58%. Что свидетельствует о том, что внедрение автоматизированных систем актуально и способно улучшить взаимодействие между налогоплательщиками и налоговыми органами. [2] Итак, мы ясно видим, что данная система позволила изменить подход к налоговому контролю, заменив ручной труд сотрудников, автоматизированным процессом. [3] Принцип работы представленной программы следующий: в нее загружаются данные из базы налоговых органов, которые подвергаются обработке, в следствии этого выявляются несоответствия по НДС. Данная программа регистрирует данные по НДС у всех контрагентов, за счет этого инспектор быстро выявляет на каком звене цепочки содержится несоответствие. Программа помогает налоговому органу устанавливать связь между компаниями и выявлять фирмы однодневки. Она контролирует движение средств и точно определяет конечного выгод получателя с помощью одних только налоговых вычетов НДС.

В последствии руководителю организации, которая была выявлена, как нарушитель, в ходе проверки, показывают выстроенную схему в качестве доказательства его виновности: уклонение от уплаты налогов. И предоставляют право выбора для собственного оправдания (рисунок 1).

Рисунок 1. Схема способа добровольного принуждения к уточнению информации об уплате НДС

Налоговый инспектор будет вызывать провинившегося руководителя на допрос каждую неделю и каждый день делать контрольный звонок, для уточнения принятого решения. Это психологический прием добровольного принуждения для якобы самостоятельного принятия решения.

Также стоит обратить внимание на то, что рассматриваемая программа в своем функционале предусматривает возможность выявления несоответствий не только сверху вниз, то есть от выгодополучателся до однодневки, но и снизу-вверх. Теперь налоговые органы разных регионов могут быстро и удобно взаимодействовать между собой, передавая друг другу данные.

Теперь перейдем к другому нововведению из IT-индустрии. Это онлайн-кассы. С начала 2017 года законодательство Российской Федерации все индивидуальные предприниматели и организации, осуществляющие наличные и безналичные расчета с клиентами, обязаны использовать контрольно-кассовую технику. [4,5,6] С этого момента все продавцы товаров и услуг должны передавать данные о своих расчетах в налоговые органы через оператора фискальных данные. Нарушителей же ждут штрафные санкции. [7] Если предприниматель продолжает использовать старые системы, при проверке ему будет выписан штраф. Рассмотрим подробнее размеры штрафов за подобное правонарушение. Итак, для ИП первичный штраф составляет 10 000 рублей, а для остальных юридических лиц он будет в 3 раза больше. Также стоит отметить, что корме денежный санкций, существуют другие. Например, если продавец совершил продажи, не отраженные в чековых отчетах, более чем на миллион рублей, налоговый орган вправе остановить его деятельность на 90 и более дней.

Предприниматели, которые используют ЕНВД или ПСН тоже обязаны перейти на новые КТТ и заключить договоры с операторами фискальных данных.

На 2 рисунке мы рассмотрели основную схему внедрения новых ККТ.

Рисунок 2. Схема осуществления операции по купли-продажи товара при использовании продавцом новых ККТ

Теперь при совершении покупки, клиент оплачивает товар, а продавец обязан задокументировать эту операцию в 1С, после чего покупателю выдается чек об успешной оплате. Далее фискальный накопитель ставит подпись на чеке, если касса подключена к интернету, то подписанный чек сразу же улетает оператору фискальных данных в режиме онлайн. Оператор в свою очередь обязательно информирует владельца о полученных чеках. Данные чек хранятся неограниченное количество времени и также онлайн передаются в налоговую. Поэтому теперь клиент может онлайн запросить проверку достоверности чека в ФНС. Таким образом внедрение онлайн касс позволяет регистрировать ККТ даже не посещая налоговую, все быстро, удобно, в онлайн формате. Также запомним, что к продавцам, игнорирующим новую форму ККТ применяются штрафные санкции.

В статье был рассмотрен основной функционал программы АСК НДС-2, показана схема, с помощью которой налоговые могут выявить выгод получателей. Перечислены штрафные санкции, применяемые к данным нарушителям. Также был проанализирован принцип работы ККТ и основные ступени их внедрения в систему продавцов. Также были рассмотрены штрафные санкции, к ИП и юридическим лицам, игнорирующим нововведение.

Подводя итог, отметим, что внедрение цифровых технологий заметно повышает эффективность контроля за движением товаров по всей логистической цепочке и помогает бороться с уклонением от уплаты налогов, успешно выявляя всю преступную цепочку. Программа АСК НДС-2 помогает в выявлении несоответствий, в результате чего количество фиктивных компаний сократилось, а процент уплачиваемого в казну НДС увеличился. Также согласно Законодательству РФ, продавцам разрешается использовать кассовые машины и фискальные накопители только нового поколения, которые в режиме реального времени направляют все чеки в ФНС.