Плательщики данного налогового режима освобождаются от уплаты таких налогов как: НДС, налог на прибыль организации и налог на имущество организаций. Кроме того, плательщики ЕНВД избавлены от необходимости использования контрольно-кассовой техники, а налоговый учет для них максимально упрощен [1].

Федеральным законом Российской Федерации от 31 июля 1998г. №148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» был определен порядок установления и введения в действие единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Нормативными актами субъектов Российской Федерации определялись виды предпринимательской деятельности, размер вмененного дохода, значения базовой доходности, физические показатели, характеризующие определенные виды предпринимательской деятельности, корректирующие коэффициенты, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты единого налога.

Вмененный доход являлся объектом налогообложения на очередной календарный месяц, а налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход определялся в один квартал. Федеральный закон устанавливал ставку единого налога первоначально в размере 20 % от величины вмененного дохода.

Уплата ЕНВД рассматривалась в качестве разрешения заниматься предпринимательством, и такой принцип действия налогового режима противоречил ряду принципов налогообложения прописанных в Конституции страны.

В настоящее время единый налог на вмененный доход регламентируется главой 26.3 Налогового кодекса РФ. Положения этой главы сильно отличаются от тех, что были установлены Федеральным законом РФ от 31 июля 1998 года №148-ФЗ. Единый налог на вмененный доход представляет большой интерес, поскольку начал вводиться в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, а не представительными органами субъектов Российской Федерации. Еще одним серьезным отличием стало снижение ставки единого налога до 15%. Так же переход на ЕНВД стал добровольным, эта поправка была введена Федеральным законом от 25.06.2012 №94-ФЗ.

Федеральный закон от 25 июня 2012 года № 94-ФЗ « О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» предназначен для поэтапной отмены ЕНВД. Отмена ЕНВД как налогового режима будет происходить постепенно, частями до полного его отказа Установление ограничений по среднесписочной численности работников ЕНВД со 100 до 50 человек предлагалось произвести в 2012 году.

Уменьшение количества видов деятельности попадающих под ЕНВД должно было произойти в 2013 году. Изначально глава 26.3 Налогового кодекса должна была утратить силу и быть исключена в полном объеме в 2014 году

Однако до 2014 года отменить данный налоговый режим не удалось, поскольку его массовое применение и нарастающее число недовольных данным законопроектом стали существенной преградой для законодательных органов. Идя навстречу недовольным, законодатели продлили период применения режима до 2018 года. По данным Росстата,  число налогоплательщиков уплачивающих единый налог на вмененный доход составляет 3-3,5 млн.

Патентная система налогообложения станет главной альтернативой после отмены режима ЕНВД. Патентная система действует и на сегодняшний день, введенная Федеральным законом 94 – ФЗ от 26.06.2012 и вступившая в силу с 1 января 2013 года, на практике она показывает неэффективность. Суммы поступаемые в бюджет от патентной системы намного ниже, чем поступления от ЕНВД.

Срок патента будет составлять от 1 до 12 месяцев. Потенциально возможный доход является объектом налогообложения, а налоговая ставка равняется 6% от объекта налогообложения. Также как и единый налог на вмененный доход патентная система налогообложения будет действовать для определенных видов деятельности.

Однако патентная система налогообложения далеко не для всех сможет стать достойной заменой ЕНВД. Так, например, применять ее смогут исключительно индивидуальные предприниматели, организациям же придется искать другие пути налогообложения. Но даже предприниматели столкнуться с жесткими требованиями для получения патента, другими словами, использовать эту систему сможет лишь  самый малый бизнес.

Если допустимая площадь торгового зала в рядовом магазине при ЕНВД должна быть не более 150 кв.м., а численность работников не более 100 человек, то в будущем при использовании патентной системы налогообложения площадь должна будет быть не более 10 кв.м., а численность работников всего 10 человек.

Еще одним критерием является доход плательщика, поскольку, если использовать ЕНВД запрещено только самым крупным налогоплательщикам, доходы которых могут исчисляться и в миллиардах рублей, то с переходом на патентную систему пределом станет получаемый доход в размере 60 млн. рублей.

С такими различиями в критериях применения этих систем не только организациям, но и подавляющему большинству индивидуальных предпринимателей придётся перейти на упрощенную или на общую систему налогообложения.

Таким образом, в недалеком будущем всем, кроме представителей микробизнеса, придётся нести налоговое бремя аналогично крупному бизнесу, то есть платить в бюджет 20 % налога на прибыль, 30% страховых взносов, 18 % налога на добавленную стоимость, а так же налог на имущество, НДФЛ и другие налоги, которые уплачиваются на общей системе налогообложения [2, с. 943].

Все это непременно приведет к росту расходов и полной перестройке бухгалтерского и налогового учета. У предприятий, перешедших на общую систему налогообложения, появится необходимость в совершенном программном обеспечении, в новой технике для офисов, появится потребность в ведении грамотной бухгалтерии. Среди прочего важным отличием станет обязанность в использовании кассовой техники, ее обслуживанию и привлечении обученного персонала.

Лучшим решением для плательщиков ЕНВД станет переход на упрощенную систему налогообложения. При этом не пропадет обязанность в использовании кассовой техники, однако уровень налоговой нагрузки существенно понизится [3].

Применение упрощённой системы налогообложения позволяет платить на выбор либо 6% от совокупного дохода, либо 15 процентов с разницы между величиной доходов и величиной расходов [4]. Использование упрощенной системы налогообложения  ограничено объемом полученного дохода, а пределом является сумма выручки в 60 млн. рублей как и при использовании патентной системы налогообложения. Если выручка предприятия или предпринимателя превысила данный максимум, то право применять данный режим утрачивается.

Надвигающаяся реформа по отмене ЕНВД нанесет серьезный урон малому бизнесу, и однозначно приведет к снижению количества субъектов малого и среднего бизнеса.

Увеличение налоговой нагрузки для плательщиков может вылиться в меры по оптимизации количества расходов, т.е. сокращению персонала или снижение заработной платы. Логичным решением предпринимателей, так же, станет повышение цен на готовую продукцию с целью покрыть налоговые расходы.

Споры об отмене единого налога на вмененный доход никогда не прекращаются. При принятии законов, отменяющих ЕНВД к 2018 году и заменяющих его патентной системой налогообложения для индивидуальных предпринимателей, законодатели преследовали ясную цель повышения числа налогоплательщиков общей и упрощенной систем налогообложения для увеличения налоговых поступлений. Поэтому, несмотря на определённые преимущества планируемой реформы специальных налоговых режимов, уже сейчас начинают проявляться её необратимые последствия, связанные с уходом многих представителей малого бизнеса с рынка или их переходом в сектор теневой экономики.

Основным законом, определяющим общие положения государственной поддержки малого бизнеса, а также устанавливающим формы и методы государственного стимулирования и регулирования малого бизнеса, является Федеральный закон от 24 июля 2007 года  «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

Основные налоговые меры, которое государство приняло для стимулирования малого бизнеса, являются:

1)        Упрощенная система ведения бухгалтерского учета

2)        Льготные налоговые режимы

3)        Налоговые каникулы

4)        Рассрочка или отсрочка по уплате налога

Упрощенная система ведения бухгалтерского учета позволяет предприятию сэкономить на таком специалисте как бухгалтер, поскольку налогоплательщику не обязательно обладать углубленными знаниями бухгалтерского учета, а это существенно облегчает условия ведения бизнеса.

Если говорить про специальные налоговые режимы, то на данный момент существует 4 вида налоговых режимов для малого бизнеса: упрощенная система налогообложения (УСН), патентная система налогообложения (ПСН), единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), единый налог на вмененный доход (ЕНВД).

Упрощенная система налогообложения – один из самых распространенных режимов налогообложения малого бизнеса. Но применять его можно только при соблюдении определенных критериев таких как годовой доход, средняя численность работников, остаточная стоимость основных средств предприятия[6]. При выборе такой системы налогообложения ставка налога будет зависеть от следующих факторов:

1)        При выборе налогоплательщиком объекта налога «Доходы», налоговая ставка составит 6%

2)        При выборе налогоплательщиком объекта налога «Доходы минус Расходы» ставка налога составит от 5 до 15%, в зависимости от субъекта РФ.

При выборе налогового объекта «Доходы», налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на сумму уплаченных им страховых взносов за своих сотрудников, а также пособий по временной нетрудоспособности, но не более 50% от налоговой базы для организаций. Для ИП ограничений по уменьшению налоговой базы нет [7].

Применение УСН организациями освобождает их от уплаты следующих налогов:

1. Налог на прибыль организаций;
2. Налог на имущество организаций;
3. Налог на добавленную стоимость.

Применение УСН индивидуальными предпринимателями освобождает их от уплаты следующих налогов:

1. Налог на доходы физических лиц по предпринимательской деятельности;
2. Налог на имущество физических лиц по имуществу, которое используется для предпринимательской деятельности;
3. Налога на добавленную стоимость.

Патентная система налогообложения (ПСН) в общем случае предусматривает освобождение предпринимателя от ряда налогов, является добровольной и может совмещаться с другими режимами налогообложения.

Перечень видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению в рамках патентной системы налогообложения, ограничен. В частности, под патентную систему подпадают:

- ветеринарные услуги;

- розничная торговля через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более50 кв. мпо каждому объекту организации торговли;

- услуги общественного питания, оказываемые через объекты общественного питания с площадью зала обслуживания не более50 кв. м;

- парикмахерские и косметические услуги;

- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом.

При выборе ПСН налоговым объектом будет величина не полученного дохода, а потенциально возможного дохода, предусмотренного законами субъектов РФ. При использовании ПСН, налогоплательщики также как и при УСН освобождаются от уплаты ряда налогов [4; 5].

Единый сельскохозяйственный налог имеет самую низкую налоговую ставку 6% от прибыли предприятия. Главным критерием применения ЕСХН является ведение сельского хозяйства в качестве основного вида деятельности предприятия. При использовании ЕСХН, налогоплательщик также освобождается от уплаты ряда налогов.

Единый налог на вмененный доход может применяться только для определенного перечня видов деятельности, указанных в ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Налоговая ставка при выборе ЕНВД равна 15% от вмененного дохода. Вмененный доход в свою очередь равен: Базовая доходность по определенному виду деятельности × К1 × К2 × Величина физического показателя по определенному виду деятельности, где:

К1 – коэффициент-дефлятор – отражает влияние инфляции, то есть изменения потребительских цен на товары (работы, услуги), за несколько лет.

К2 – коэффициент, который учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности. В частности, ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и пр.

Физический показатель – количественный, характеризует деятельность налогоплательщика и различается в зависимости от ее вида (количество работников при оказании бытовых услуг; общая площадь стоянки при хранении автотранспортных средств и пр.). При использовании ЕНДВ, налогоплательщик освобождается от уплаты ряда налогов. [1]

Еще одной государственной льготой малому бизнесу является предоставление налоговых каникул – освобождение организации или индивидуального предпринимателя от уплаты налогов в течение некоторого периода [2; 3]. В РФ налоговыми каникулами вправе воспользоваться организации и ИП с момента их регистрации в налоговом органе и в течение 2-х последующих лет, а также основной вид деятельности должен попадать в список 4 пункта статьи 346.20 НК РФ. Доход организации или ИП не должен быть менее 70 процентов по основному виду деятельности.

Если налогоплательщик по каким-либо причинам не в состоянии заплатить налог в определенный промежуток времени, он вправе запросить у налогового органа рассрочку или отсрочку по уплате налогов. Для этого необходимо подать соответствующие заявление в ИФНС. В результате рассмотрения этого заявления, будет вынесено решение о предоставлении рассрочки или отсрочки налогоплательщику.

Таким образом, при выборе того или иного специального налогового режима, предприятие освобождается от уплаты различных налогов, таких как налог на прибыль организаций, НДС и другие, вместо них, оно платит один единственный налог, что определенно снижает налоговую нагрузку малого бизнеса и упрощает его ведение. Все вышеперечисленные государственные налоговые льготы существенно стимулируют развитие бизнеса на территории Российской Федерации.

Таблица-2  Ограничения в применении налоговых режимов.

Источник: составлено автором

Исходя из сложившейся на сегодняшний день системы налоговых режимов, можно выделить следующие их типы:

• упрощенная система налогообложения (далее УСН);

• единый налог на вмененный доход (далее ЕНВД);

• единый сельскохозяйственный налог (далее ЕСХН);

• патентная система налогообложения (далее ПСН).

Данные системы налогообложения могут применяться только лишь субъектами МСП, так как имеют конкретные характеристики, которым обязаны удовлетворять экономические показатели компании. К таким признакам относятся состав уставного капитала, средняя численность персонала, некоторые объемные данные, такие как размер основных фондов, прибыль, размер помещений и иные.[3, с. 126] Применение любого из перечисленных режимов имеет несколько ограничений для плательщика. В Правительстве Российской Федерации рассматривался вопрос об отмене ЕНВД. [4, с. 236] В то же время, малый бизнес производит значительный объем товаров и услуг, необходимый для удовлетворения общественных потребностей. С другой стороны, отмена такого налогового режима может быть связана с его неэффективностью и наличием ряда недостатков. [5, с.36] Недостатками рассматриваемой системы являются: – экономически необоснованный расчет базовой ставки или доходности для ЕНВД. Дело в том, что базовую доходность, зависящую от физического показателя, устанавливает федеральный центр без учета территориальных, региональных, экономических и иных особенностей осуществления предпринимательской деятельности. При этом характер хозяйственной деятельности и условия ведения бизнеса достаточно различны на территории России. Хотя этот показатель корректируется на коэффициент К2, который определяет муниципалитет, итоговый показатель ЕНВД выходит либо слишком низким, либо завышенным для отдельных регионов; – базовая доходность при определении не дифференцируется по индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, притом что масштабы деятельности и объем выручки различны между ними; – корректирующий коэффициент К2 чаще всего устанавливается в муниципалитетах и регионах чиновниками необоснованно, либо по причине аффилированности этих лиц, либо имеет место коррупционная составляющая; – реализация системы ЕНВД осуществляется без учета специфики отдельных видов деятельности по их сезонности, приостановки бизнеса по временной нетрудоспособности, болезни или по фактическому уровню дохода; – ограниченный перечень видов деятельности, включающий только оказание услуг; – физический показатель учитывает лишь количество работников, что, в свою очередь, приводит на практике только к внештатному найму и получению заработной платы неофициально; – ограниченность работы с клиентами и поставщиками. [6, с.456] ] Подобно как с системой упрощенного налогообложения по неуплате НДС. Исходя из общего обзора проблем, возникающих для лиц, применивших ЕНВД, решение Правительства Российской Федерации об отмене в 2018 г. данного режима является обоснованным. [7, с.156] При этом на 2016 г. коэффициент-дефлятор К1 может быть повышен до 2,083 по проекту приказа Минэкономразвития, что на 16% увеличит налоговое бремя для плательщиков ЕНВД. Однако в оставшийся период до отмены ЕНВД целесообразно внести некоторые поправки:

• перевести полномочия по установлению базовой доходности в ведение муниципалитетов для более точного определения ЕНВД с учетом региональной специфики;

• дифференцировать базовую доходность по субъектам индивидуальных предпринимателей и юридических лиц;

• вести расчет ЕНВД с учетом фактически получаемого дохода;

• детализировать некоторые виды деятельности, разбив их на подгруппы для более точной оценки налогоплательщиков. Специальный режим в виде ЕНВД оказался неэффективным и для получателей налога.

Ежегодный мониторинг и исследование специализированных налоговых систем по данным показателям даст возможность приобрести достаточно исчерпывающее понимание о результатах их применения. Нам видится, что  система оценки производительности специализированных налоговых систем даст возможность обнаружить недочеты и начать работу согласно их  ликвидации. Вследствие чего, станут  достигнуты цели, для которых они включались, а непосредственно увеличение доли субъектов в ВВП державы. В то же время станет осуществляться фискальная роль специализированных налоговых систем. Специальные налоговые системы являются одним из ключевых способов поддержки и стимулирования субъектов МСП, но недостаточны для роста субъектов МСП в Российской Федерации.

На наш взгляд, повысить результативность специализированных налоговых систем допустимо при устранении их недочетов, а кроме того при мониторинге и оценке с помощью концепции показателей, которые предельно смогут отобразить их влияние на субъекты МСП.