Савина Ольга Николаевна

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

кандидат экономических наук, доцент кафедры «Налоги и налогообложение»

“От снижения налогового бремени государство выиграет больше, нежели от наложения непосильных податей” [1]. Трудно не согласиться с высказыванием Адама Смита. Действительно, если государство установит оптимальный уровень налоговой нагрузки для всех хозяйствующих субъектов, то эти самые субъекты куда более охотно будут расставаться с частью заработанных денежных средств в виде налоговых изъятий в пользу государства. В соответствии с законами экономики, установление оптимального уровня налогообложения приводит к расширению налоговой базы, поскольку, снижая налоговые ставки по отдельным видам налогов, государство способствует росту экономической активности субъектов хозяйствования, что говорит о том, что инвестиционный климат в стране улучшается, осуществлять предпринимательскую деятельность становится эффективнее с точки зрения прибыльности. Как следствие, увеличиваются объемы производства, растет ВВП страны, уровень и качество жизни населения.

В качестве преимуществ, которые получает государство, установив оптимальную налоговую нагрузку, отметим:

Во-первых, оптимальная налоговая нагрузка на бизнес способствует уменьшению доли теневого сектора экономики. Одной из причин ухода компаний в теневой сектор экономики является чрезмерное налоговое бремя, которое вынуждает ряд налогоплательщиков уклоняться от уплаты налогов. В соответствии с оценкой министра финансов РФ Силуанова А.Г., теневой сектор экономики за 2013 год в России составил 15-20% ВВП страны. Учитывая значение ВВП в 60 трлн. рублей, это означает, что государством не контролируются сектора экономики, общий объем аккумулированных средств которых составляет примерно 9-12 трлн. рублей. Совокупная налоговая нагрузка на экономику Российской Федерации
составила 35 %, следовательно, путем несложных вычислений получаем, что бюджеты недополучили сумму в 3-4 трлн. рублей (9~12*35%=3~4), что составило по результатам 2013 года 12,5 – 14% консолидированного бюджета РФ. [2] Снизив налоговое бремя, часть средств экономических субъектов теоретически должна быть выведены ими из неофициального сектора экономики. При этом необходимо учитывать специфику налогового законодательства в разных странах, существующие “лазейки”, позволяющие уменьшить налоговые обязательства плательщиков. Немалую роль в добросовестности и желании платить налоги играет менталитет граждан. Так, российский менталитет основывается на том, что не платить налоги является почетным. Действенным механизмом собираемости налогов является проведение контрольной работы налоговыми органами, в процессе проведения камеральных и выездных проверок. Только в 2014 году по результатам данной работы было начислено 347,87 млрд. руб., включая налоговые санкции и пени [3].

Во-вторых, увеличение деловой активности: между величиной налогового бремени и деловой активностью субъектов экономики существует прямая зависимость. Так, уменьшение налогового бремени приведет к ускоренному возрастанию доходов налогоплательщиков и, как следствие, обеспечит рост налоговых доходов государства в средне- и долгосрочной перспективе. Осознавая, что налоговые платежи уменьшатся, население страны охотнее будет стараться реализовать свой потенциал посредством раскрытия предпринимательских способностей. Кроме всего прочего, действующий бизнес в меньшей степени будет искать лазейки в налогово-бюджетном законодательстве, а также законодательстве о бухгалтерском учете, поскольку отдача от оптимизации не будет столь существенной по сравнению с Россией. Неслучайно одним из критериев при принятии на работу бухгалтеров в российские компании
является их умение оптимизировать налоги. Зачастую, наряду с “белыми” схемами налоговой оптимизации используются и “черные”, например, путем искусственного занижения прибыли, увеличивая расходы или занижая доходы и пр. Так, в российском налоговом законодательстве существует целый ряд льгот и преференций, которые стимулируют экономические субъекты к ведению активной деятельности. При этом бюджеты разных уровней    бюджетной системы Российской Федерации недополучают значительные средства. К примеру, по результатам 2014 года сумма недопоступления только по налогу на прибыль организаций в связи с предоставлением льгот и преференций для прибыльных организаций составила 179,46 млрд. руб. [4]. Следует отметить, что цели расходования средств, сэкономленных в результате пользования льготами и преференциями, налоговыми органами не отслеживаются, а Налоговый кодекс не содержит положений о проведении оценки их эффективности и составлении отчетности направлений их использования.

В-третьих, экономия на сборе налогов. Если речь идет о снижении налогового бремени, то это должно привести к большей собираемости налогов, выходе части неплательщиков из теневого сектора экономики и сокращению расходов на мероприятия по обнаружению неплательщиков, а также взыскиванию с них долгов в виде неуплаченных налогов, сборов, штрафов и пеней.

Наконец, самый главный вопрос – какая налоговая нагрузка является оптимальной? С одной стороны, низкие налоговые ставки, установление льгот, вычетов, сокращение налоговых платежей способствуют увеличению деловой активности хозяйствующих субъектов, развитию промышленности и производства, что в современных экономических условиях является приоритетным направлением налоговой политики, направленной на развитие импортозамещаемой продукции. С другой стороны, уровень налоговой нагрузки не должен быть минимальным, поскольку зачисляемые в бюджеты налоговые доходы должны способствовать нормальному финансовому обеспечению функционирования государства, выполнению всеми публично-правовыми образованиями своих расходных обязательств, ведь доля налоговых доходов в общем объеме поступлений в консолидированный бюджет РФ равна 72% по результатам 2014 года. [5] Соответственно, существенное снижение собираемости посредством снижения налогового бремени может поставить под угрозу функционирование общественного хозяйства, ухудшить социальную поддержку населения, а налоги, в свою очередь, перестанут выполнять функцию экономического регулятора.

Установление максимальных налогов также ведет к краху экономики. Это уже наблюдалось в нашей стране в 90-е гг. в период проведения политики максимальных налогов.

К вопросу о том, какой должна быть оптимальная налоговая нагрузка в России, следует рассмотреть структуру налоговой нагрузки в России и сравнить ее с зарубежными странами.

Таблица 1 – Налоговая нагрузка на экономику в странах ОЭСР по видам налоговых доходов в 2013 году (% к ВВП) [6]

Средний уровень налоговой нагрузки на экономику в странах-членах ОЭСР в 2013 году составил 34,97% к ВВП, что на 0,86% выше значения в России – 34,11% к ВВП. При этом уровень налоговой нагрузки в России без учета нефтегазовых доходов в 2013 году составил– 23,45% к ВВП, что на 11,5% ниже среднего значения по ОЭСР. Таким образом, доходы от налогов и пошлин, связанные с обложением нефти, газа и нефтепродуктов, составляют на данный момент чуть более трети от общей величины уровня налоговых изъятий в ВВП страны.

При анализе налоговой нагрузки на экономику России и стран ОЭСР в 2013 году по видам налоговых доходов необходимо отметить, что только по «остальным» налогам и таможенным пошлинам уровень нагрузки в России выше аналогичных показателей в среднем по ОЭСР. Согласно данным ОЭСР, в целом налоговая нагрузка в России была признана экспертами ниже, чем в европейских странах [7]. Как видно из таблицы, налогообложение прибыли, страховые взносы, имущественные налоги, косвенные налоги существенно ниже, чем в странах ОЭСР.

Для оценки этого самого оптимума необходимо проводить всестороннее исследование изменения деловой активности, показателей в каждой из отраслей экономики, применяя те или иные процентные ставки. Важным остается понимание того, что наиболее эффективно устанавливать оптимальную налоговую нагрузку нужно исходя из ряда факторов, таких как особенности законодательства, специфика региона размещения, отрасль, размеры предприятия и т.д.

В случае необходимости пополнения бюджетов дополнительными средствами, перед тем как вводить новые налоги, что явно вызовет социальное негодование в обществе, необходимо решать проблемы иными способами, а именно: распределение поступления доходов от налогов в бюджеты бюджетной системы разных уровней. Заинтересованность местных властей способно повысить собираемость налогов и сборов.

Важным остается решение вопроса оптимизации неэффективных налоговых льгот. Необходим их постоянный мониторинг с целью выявления их неэффективности в каждой из отрасли, законодательное предоставление на ограниченный период времени, определение критериев эффективности и т.д. [8] Введение новых льгот должно сопровождаться целью, экономическим обоснованием, контингентом использования льгот, периодом действия, расчетом недополучения средств в бюджеты и иных показателей.

Таким образом, повышение налоговой нагрузки выше оптимума приводит к снижению деловой активности субъектов экономики, уменьшает собираемость. В российских нынешних условиях, ввиду введения санкций, оттоку капитала, падения курса национальной валюты введение новых налогов отрицательно скажется на темпы экономического роста. Тем не менее, органы государственной власти ввели торговый сбор, увеличили НДФЛ на дивиденды и налог на прибыль организаций на дивиденды с 1 января 2015 года. Падение мировых цен на нефть привело к проседанию торгового баланса, было принято решение секвестировать федеральный бюджет на 10% по всем статьям, кроме защищенных. Следовательно, данные действия органов государственной власти свидетельствуют о нехватке средств, перераспределяемых государством. В такого рода экономических сложностях резкое увеличение налоговой нагрузки может привести к еще большему уменьшению собираемости. Необходимо оптимизировать и модернизировать уже существующие механизмы собираемости налогов и сборов, о которых упоминалось выше.

Важным является то, что отношения налогоплательщиков с налогооблагающими субъектами в настоящее время осложнены значительным масштабом теневого сектора экономики. Социологический фонд «ИНДЕМ» опубликовал результаты первого исследования структуры коррупции в России. По версии главы фонда, российский бизнес платит чиновникам 33,5 млрд. долл в год. Для сравнения, налоговые доходы российского бюджета в 2012 году были установлены в размере, эквивалентном 56 млрд. долл.
В ходе исследования был проведен анализ влияния показателей на налоговую нагрузку организации. Обоснование характера и силы взаимосвязи была проведена на основе гипотез исследования:
Сформированная система факторных признаков находится в прямой взаимосвязи с показателем налоговой нагрузки предприятия.
Показатель налоговой нагрузки предприятия оказывает влияние на показатели деятельности предприятия.
Для доказательства первой гипотезы в качестве теоретической базы исследования используются методы и инструменты регрессионного анализа, на основании которых формируется модель влияния каждого из показателей, а также их значимость в построенной модели.
Влияние результативного признака на факторные было исследовано средствами корреляционного анализа, который позволил выявить тесноту связи и ее направление. 
Основной задачей исследования является выявление силы и характера взаимосвязи между результативным признаком величины налоговой нагрузки и факторными признаками.
Эмпирическую базу исследования составили данные о 45 представителей среднего и крупного бизнесов России. Для объективности и повышения качества построенных моделей формирование массива данных проводилось на основе показателей компаний – представителей различных видов экономической деятельности. Среди выбранных такие крупнейшие компании, как ОАО «Мегафон», ОАО «НК Роснефть», а также некоторые крупнейшие хозяйствующие субъекты Республики Татарстан (ОАО «Нижнекамскнефтехим», ОАО «Казаньоргсинтез»). 
Наибольшая доля в выборке (36%) принадлежит компаниям нефтегазодобычи и нефтепереработки, что обусловлено ролью России, как сырьевого экспортера. Значительная доля компаний в выборке представлена отраслью электроэнергетики (20% от общего числа компаний). Также в исследуемом массиве представлены данные по компаниям, занимающимся транспортировкой нефтепродуктов (9%), компании по производству цветных металлов, добыче алмазов, химического производства, железнодорожных перевозок, машиностроения, воздушных перевозок, строительства, торговли и оборудования, а также сотовой связи (рисунок 1).

Как отмечалось выше, одним из эффективных инструментов изучения взаимосвязи между показателями является корреляционно-регрессионный анализ, результаты которого могут быть использованы для оптимизации деятельности предприятия и принятия эффективных управленческих решений. 
На основе анализа основных показателей деятельности предприятий были отобраны наиболее значимые, на наш взгляд признаки, которые, согласно гипотезе, могут находится в прямой взаимосвязи с показателем налоговой нагрузки на предприятии:

На рисунке 2 представлены результаты построения корреляционной матрицы средствами Gretl.

На основе результатов вычислений можно сделать следующие выводы:
- возможна мультиколлинеарная связь между показателями финансового рычага и совокупными активами к собственному капиталу по балансовой стоимости. 
- в случае необходимости оптимизации модели один из указанных показателей возможно исключить;
Наибольшая корреляция показателя налоговой нагрузки наблюдается со следующими факторными признаками:
- кредиторская задолженность перед бюджетом – 50%.
- величина дивидендов – 38%.
- рентабельность собственного капитала – 35%.
- период погашения дебиторской задолженности, рентабельность по чистой прибыли, доходность инвестированного капитала – по 16 %.
С учетом того, что эмпирические данные в исследовании представлены по 45 российским компаниям за четыре отчетных периода, то данные в системе GRETL следует распознавать как панельные за четыре временных периода с сорока пятью кросс-секционными наблюдениями.
На первом этапе построения модели используем классическую модель МНК и согласно полученным данным примем решение о дальнейшей модификации данной модели (рисунок 3). 

Количество звезд в модели показывает уровень значимости переменных. Три звезды обозначают значимость на уровне 0,01 (99%), две звезды – 0,05 (95%), одна звезда – 0,1 (90%), из чего следует вывод, что чем больше количество звезд у переменной, тем больше ее влияние на результирующий показатель и значимость для модели в целом. Данный показатель заменяет тест Стьюдента. Значение коэффициента в модели обозначает его мультипликатор при построении линеаризованного уравнения.
Таким образом в результате построения первоначальной модели МНК выявлены не значимые для нее факторы, к которым следует отнести:
- управленческие расходы; затраты на оплату труда; социальные расходы;
дивиденды; совокупные активы к собственному капиталу по балансовой стоимости; период погашения кредиторской задолженности; доходность инвестированного капитала; финансовый рычаг; оборачиваемость чистого рабочего капитала.
При дальнейшем исследовании данные показатели следует исключить из модели для получения адекватных результатов. Затем была построена конечная модель, исключающая незначимые показатели, которая имеет следующий вид:

Таким образом по результатам исследования составим следующее уравнение зависимости:

где x₁ - текущий налог на прибыль;
x₂ - кредитная задолженность перед бюджетом по налогам;
x₄ - коммерческие расходы;
x9 - период погашения дебиторской задолженности;
x₁₁ - рентабельность по чистой прибыли;
x₁₂ - рентабельность собственного капитала.
На основании результатов проведенного исследования можно сделать вывод о том, что гипотезы о существовании взаимосвязи между показателем налоговой нагрузки и системой признаков, указанных выше, следует принять. Это значит, что среди показателей деятельности предприятий существуют такие, которые оказывают влияние на формирование налоговой нагрузки.

Общеизвестный показатель, характеризующий налоговую нагрузку как долю налоговых поступлений в ВВП страны, можно сказать, хотя не дает полную картину о бремени налогов в национальной экономике, но отражает отношения между двумя субъектами: налогоплательщиком и государством.

В странах с развитыми рыночными отношениями, учёными экономистами отмечаются, что увеличение доли налогов в ВВП, когда основная масса поступлений по ним падает на физические лица, свидетельствует не о росте налоговой нагрузки на экономику, а о повышении эффективности ее функционирования. Низкий удельный вес налогов ВВП – это недостаток, свидетельствующий о низком уровне доходов населения, когда основная масса налогов, как это имеет место в России, вынуждено взимается с юридических лиц. Такие ситуации среди общества, несомненно, будут тормозить развитие и модернизацию национальной экономики».

В развитых странах это нагрузка колеблется в пределах от 30 до 50%. Она составляет следующую величину в этих странах: Швеция – 54,2%, Дания – 52,2%, Франция – 46,3%, Бельгия – 46,4%, Германия – 42,9%, Великобритания – 33,9%, Канада – 36,3%, США – 31,8%, Япония – 28,6%.  Прослеживается одна картина – там, где уровень социальной поддержки населения высокий, и она осуществляется за счёт государства, там поступления осуществляются на высоком уровне, и наоборот. В странах, где уровень налоговой нагрузки сравнительно низкий, считается, что «то, что достается бесплатно, не ценится».

Высокая налоговая нагрузка в развитых странах является свидетельством абсолютно высоких доходов и прибыли налогоплательщиков в этих государствах. Налоговая нагрузка в странах постсоветского пространства отражает  низкие  доходы  и прибыли как юридических, так и физических лиц. В такой ситуации высокая налоговая нагрузка влечет  разрушение созданного потенциала, восстановление которого требует длительного периода развития.

Согласно экономической теории рост налоговой нагрузки может ограничить производство, уменьшить сбережения и накопления предприятий, и обусловить  появление антистимулов к развитию и инвестированию. Если производители поднимут цены, то этим они, перелагают налоговое бремя на потребителей. Нехватка бюджетных средств заставляет государство искать пути роста налоговых поступлений. Если это касается общественных товаров, то цены продукта естественных монополий повышаются, и бремя налога в конечном итоге будет перекладываться  опять же на потребителя.

В таблице 1. приведен анализ доли налогов, собираемых с определенных территорий, в данном случае с территории Согдийской области.

 Таблица 1. Макроэкономические показатели на период с 2010-2016 гг. [8,С. 618]

Данные свидетельствуют, что доля практически всех видов налогов в структуре ВРП низка. Это обстоятельство, в какой – то мере,  объясняет наличие в отечественной экономике высокой доли теневого сектора.

Общеизвестно, что большой вклад в проблему налоговой нагрузки внесли теоретики школы предложения. Среди них можно отметить А. Лаффера, внёсшего в экономическую науку вклад посредством установления взаимосвязи между ставками налогов и налоговыми поступлениями в государственный бюджет.  Кривая Лаффера — графическое и устойчивое отображение зависимости между налоговыми поступлениями и налоговыми ставками. Согласно этому закону, с установлением высоких налоговых ставок, в определенное время поступления налогов увеличиваются, а затем происходит их снижение. Представляется, что отрезок роста налоговой нагрузки применительно к экономике  РТ можно разделить на три части: высокая налоговая нагрузка, налоговый гнет и налоговое разрушение или конфискация. Исходным отрезком является высокая налоговая нагрузка, которая имеет следующие черты: низкие стимулы к сбережению, невысокая инвестиционная активность, нехватка собственных оборотных средств, сокращение чистой прибыли, оставляемое предприятиям, рост бюджетных налоговых ресурсов, концентрация налоговых ресурсов в  центре, средний удельный вес теневой экономики, единичный характер уклонения от налогов. Симптомами налогового гнета являются: отсутствие стимулов к сбережению, очень низкая инвестиционная активность, высокий уровень теневой экономики, уклонение от налогов носит повсеместный характер, использование прибыли для текущих целей, наличие большого удельного веса неиспользуемых производственных мощностей. Налоговое разрушение или конфискация имеет следующие особенности: отсутствие сбережения или их низкие объемы, слабые темпы инвестиций или без инвестиционный путь развития, деиндустриализация экономики, постоянный и устойчивый характер бегства от налогов, рост теневой экономики и другие.

В практической жизни выражением высокой налоговой нагрузки может являться объем недоимок, имеющий место в хозяйственной жизни субъектов экономики. С этой позиции целесообразно рассмотреть некоторые показатели налоговых поступлений на территории Согдийской области Республики Таджикистан.

Таблица 2. Основные показатели налоговых поступлений в Согдийской области РТ [8, С. 120 - 132]

По данным таблицы 2  видно, что общий объем налоговых поступлений меняется незначительно или почти остается на том же уровне.  Так,  за 2016 год налоговые поступления увеличились с 27,3 % к 2008 году и до 59,2% к 2016 году. Однако, доля внутренних налогов по отношению к ВРП сократилась с 10,2% в 2008 году, до 8,8% в 2016 году.  Эти цифры вызывают сомнения. Проблема недоимок составляет существенный элемент в деятельности налоговых структур, хотя по сравнению с 2008 годом, где недоимки были 7,6 %,их доля снизилась в 2015 до 6,2 %, но в 2016 году опять выросла и составила 8,3%. Это вызывает опасения. Недоимки имеют огромное  значение, в пополнении  государственного бюджета.

Потери объёма ВВП по налоговым задолженностям значительны. Даже при желании  собрать  эти налоги у налогоплательщиков, как показывает практика, это  практически невозможно. Впервые проблема, так называемых недоимок, была затронута профессором Исмаиловой М.М. в работе «Некоторые вопросы реформирования экономики Таджикистана»[7]. Нормальной величиной недоимок является 5-7% от общего объема налоговых поступлений. В данном контексте, учитывая предположение о том, что пять процентов роста налогов обеспечивают два процента роста ВВП, мы теряем на недоимках определенную величину, которая отражена в нижеприведенной таблице 3.

Таблица 3. Процент потери ВВП от налоговой задолженности в РТ [9]

Заметим, что основная доля недоимок приходится на основные общегосударственные налоги, и поэтому снижение фискальной нагрузки в решающей мере необходимо начинать с этих налогов. В экономической литературе пишется, что «…показатель совокупной налоговой нагрузки для точности и полноты анализа следует корректировать на показатель собираемости налогов (в случае его несовпадения с уровнем 100%)».

Думается, что разрешить эту ситуацию возможно только  снизив налоговую нагрузку на экономику.

Достаточно сложными считаются проблемы определения налоговой базы.  Общеизвестно, что в нормативно-законодательных актах по вопросам налогообложения по каждому налогу указаны рамки налоговой базы. Однако в большинстве случаев они представлены в запутанном виде, что приводит к истолкованию их содержания по-разному. Последнее приводит к заблуждениям  и появлению споров в хозяйственном обороте. В зависимости от содержания каждого налога предмет налоговой базы может быть разным: выручка от реализации продукции, работ и услуг; добавленная стоимость; совокупность общепроизводственных затрат; рыночная стоимость произведенных товаров и услуг и многие другие. С точки зрения того, что является объектом налоговой базы, нагрузка на субъекты может определяться по разному.