В свою очередь налогообложение субъектов  малого предпринимательства является одним из ключевых направлений в налоговой политике Российской Федерации.

Малый бизнес, как категория субъектов предпринимательства, наиболее остро реагирует на изменения рыночной конъюнктуры и налогового законодательства. Более того, деятельность малого предпринимательства влияет на предпринимательскую активность самого региона базирования, которая зависит от каждого субъекта предпринимательства в отдельности[2]. Поэтому налоговое регулирование в этой области является очень сложным процессом.

Здесь на чашу весов ложатся две противоречащие друг другу по самой своей сути цели: пополнить бюджет или стимулировать рост сегмента малого бизнеса путем  предоставления налоговых послаблений.

В поисках компромисса между этими двумя целями, российские законодатели пришли к такому понятию, как специальные налоговые режимы. Согласно статье 18 НК РФ специальных налоговых режимов пять:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

5) патентная система налогообложения.[3]

Все эти специальные режимы знакомы большинству малых предприятий, и они являются наиболее решительными шагами в области регулирования налогообложения малого предпринимательства. Каждый из них олицетворяет стремление государства добиться в равной степени и пополнения казны и стимулирования бизнеса, в том числе малого.

Отличным примером достижения ситуации «выиграл-выиграл»[4], по Стивену Кови, между государством и малым предпринимательством стал единый налог на вмененный доход: регулируется главой 26.3 НК РФ, введен Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ. Введение этого специального налогового режима позволило увеличить собираемость налога с представителей малого предпринимательства за счет уменьшения теневого сектора экономики – малым предприятиям стало выгоднее платить небольшой прогнозируемый налог, нежели рисковать, укрываясь от налогов.

Специальные налоговые режимы являются наиболее приемлемыми для малого предпринимательства по двум основным причинам: сравнительная простота в предоставлении отчетности и расчете сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет и пониженная налоговая нагрузка. Так для предприятий находящихся на общей системе налогообложения  налоговая нагрузка может достигать 30-45%, в то время как малое предприятие, выбравшее упрощенную систему налогообложения будет платить 15% с доходов, либо 6% с доходов уменьшенных на величину расходов.

Но есть причины, по которым не каждый субъект малого предпринимательства может воспользоваться специальным налоговым режимом и вынужден перейти на общую систему налогообложения. Например,  упрощенной системой налогообложения не может воспользоваться обширная группа предприятий, включающая в себя банки, ломбарды, страховые компании, иные предприятия, доля другой организации в уставном капитале которых более 25 %. Полный перечень организаций, которые не в праве применять упрощенную систему налогообложения , представлен в главе 26.2 НК РФ.

Проблема оптимизации налоговой системы Российской Федерации в секторе малого предпринимательства становится критически важной в экономической и политической конъюнктуре окружающей среды. По данным Росстата в 2013 году рост ВВП Российской Федерации составил 1,3%, замедлившись с 3,4% в 2012 году[5]. По прогнозам Всемирного банка ВВП России в 2014 году в лучшем случае увеличится на 1,1 %, в худшем уменьшится на 1,8%[6]. Подобный прогноз говорит о стагнации экономики Российской Федерации и приближении рецессии. Развитие малого бизнеса – одна из ключевых возможностей вывести экономику страны из предкризисного состояния. О потенциале малого бизнеса говорилось много речей среди лидеров государства, много пустых слов говорится о модернизации, инновациях, инновационном развитии, высокотехнологичной экономике.  Однако в нынешней структуре экономики присутствует неисправимое противоречие всем инновационным лозунгам: экономика России – это, преимущественно, крупные акционерные общества, полностью или частично принадлежащие государству. Доля инновационного малого предпринимательства чрезвычайно мала, и государство не предпринимает существенных шагов для стимулирования роста числа и размера малых предприятий, хотя именно малый бизнес по праву считается самым инновационным.

Малое предпринимательство в Приморском крае сталкивается с проблемами, типичными для остальных регионов Российской федерации, при взаимодействии с органами государственного контроля и бюджетами.

Среди основных проблем, встречающихся на пути малых предпринимателей можно выделить такие как высокая бюрократизация налоговой системы, низкая налоговая грамотность населения, отсутствие налоговых преференций для предприятий производственного сектора экономики.

Наиболее развитым сектором экономики Приморского края в сфере малого предпринимательства является торговля. Из 31146 малых предприятий в 2012 году 13403 предприятия работали в сфере оптово-розничной торговли, ремонта транспортных средств и предметов личного пользования, в сфере обрабатывающего производства работали всего 1909 малых предприятий.[ 7] Отсюда мы видим, что в малом бизнесе Приморского края 43% предприятий работают в торговле, ремонте транспортных средств и предметов личного пользования, то есть, в большинстве своем являются плательщиками ЕНВД.

Рисунок 1 – Состав субъектов предпринимательства Приморского края в 2013 году по видам деятельности.

Структура сектора малого предпринимательства в Приморском крае.

Преобладание торговли среди малого предпринимательства обусловлено спецификой отрасли. Для начала деятельности требуется сравнительно меньший начальный капитал, не требуется технология, специальный навык, не нужно подбирать или обучать новые квалифицированные кадры. На сегодняшний день торговля находится в лучшем положении и в налоговом поле. Единый налог на вмененный доход существенно упрощает работу, а при достаточной оборачиваемости, с учетом фиксированности платежей, общая налоговая нагрузка на предприятие может оказаться менее 5% от прибыли.

Подобная ситуация вызывает настороженность. Высокая популярность торговли, с учетом того, что торговля не создает добавочной стоимости, очень опасна для экономики региона. По нашему мнению, налоговую нагрузку в торговле в сфере малого предпринимательства необходимо ужесточить.  Это позволит депопуляризовать торговлю, как вид прибыльной деятельности и заставит предпринимателей обратить свои взоры к производящим добавленную стоимость сферам, в том числе и производство.

В свою очередь, согласно нашей концепции, в комплексе с ужесточением налоговой политики в сфере торговли, производственный сектор должен получить особые налоговые преференции. Производственная деятельность связана с более высокими, нежели торговля, затратами, требует технологии, оборудование, квалифицированный персонал и недюжинные предпринимательские способности от руководителя. Для построения сбалансированной и самодостаточной экономики государству необходимо улучшить начальную позицию малого бизнеса в сфере производства, в том числе налоговым путем.

В вопросе налогового стимулирования бизнеса мы частично поддерживаем мнение И. А. Митрофановой, А. А. Эрентраут в том, что реформирование налоговой системы Российской Федерации необходимо проводить комплексно, а не делать очередную заплатку в виде нового специального налогового режима.[8]  Специальные налоговые режимы косвенно сдерживают рост малых предприятий, так как превышение предприятием одного из ограничений спецрежима, приводит к переводу компании на общий режим налогообложения, что означает увеличение налоговой нагрузки и усложнение налогового и бухгалтерского учета. Многие предприятия осознанно не идут на превышение ограничений спецрежимов, из этого следует отсутствие роста или укрытие доходов.

Подводя итог рассмотренной проблеме, мы пришли к выводу, что налоговая нагрузка должна дифференцироваться не по величине предприятий, а по отраслевому признаку. Такой подход позволит не только избежать искуственного ограничения роста объемов деятельности малых предприятий, но и будет стимулировать наиболее приоритетные с социально-экономической точки зрения направления бизнеса,  такие как производство.

Последствия мирового финансового кризиса в условиях международной экономической интеграции не могли не отразиться на экономике России. Ухудшение условий функционирования экономики привело к понижению налоговых доходов. А налоги являются основным источником пополнения бюджетов. Недополучение средств в бюджетную систему страны, означает сокращение финансирования заявленных в долгосрочной стратегии целей. В итоге пострадают как экономическая, так и социальная сферы общества.

Актуальность вопросов, связанных с совершенствованием НДС и наличие нерешенных проблем, таких как снижение поступлений в федеральный бюджет, распространение схем ухода от налога и незаконного возмещения НДС, определили необходимость проведения мероприятий по его совершенствованию.

Налог на добавленную стоимость в самом общем виде представляет собой платеж, который вводится на каждой стадии производственного процесса и процесса реализации товара (работ, услуг) вплоть до конечного потребления.

Определим место налога на добавленную стоимость в налоговой системе Российской Федерации.

Разделения налоги на прямые и косвенные, НДС относится к косвенным налогам. Косвенные налоги делятся на универсальные, индивидуальные, фискальные монопольные и таможенные пошлины. НДС принадлежит к универсальным косвенным налогам.

В классификации, разделяющей налоги по объекту обложения НДС относится к налогам, взимаемым с выручки от реализации продукции (работ, услуг). По субъекту налогообложения НДС относится к группе налогов, взимаемых с организаций и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица.

Таким образом, можно сделать вывод, что НДС в РФ является универсальным косвенным налогом общего назначения, включенным в цену продажи, который взимается с выручки от реализации продукции организаций и индивидуальных предпринимателей и закреплен за федеральным бюджетом.

Налога на добавленную стоимость был разработан в1954 г. министром финансов Франции Морисом Лоре. Впервые НДС был введен во Франции в1958 г. Он в большей степени, чем налог с оборота или налог с продаж, соответствовал экономической роли, отведенной налогоплательщику. Однако НДС был введен в остальных развитых странах далеко не сразу. Например, еще во второй половине 60-х гг. НДС негативно воспринимался руководством стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития, к которой в то время принадлежало около двадцати развитых стран. Только два государства – Франция и Финляндия – использовали этот налог.

В1967 г. НДС был объявлен основным косвенным налогом для стран ЕЭС. Введение НДС являлось условием для вступления в ЕЭС. Это дало свои результаты. В итоге к1995 г. из 24 государств ОЭСР только в трех взимался налог с продаж (розничных или оптовых), а в остальных основным косвенным налогом стал НДС. Это способствовало унификации налоговых систем стран ЕЭС.

Сам показатель «добавленная стоимость» использовался еще в1870 г. в США. Похожий показатель выделялся и в СССР. В1979 г. показатель «нормативно чистая продукция», который показывал разницу между реализованной продукцией и материальными затратами, вводился в качестве основного стоимостного показателя хозяйственной деятельности промышленных предприятий.

В России налог на добавленную стоимость заменил существовавшие до него налог с оборота и налог с продаж, установленный в декабре1990 г. За счет централизованного механизма определения структуры розничных цен, существовавшего в стране, налог с оборота являлся одной из основных частью поступлений в бюджет. Однако налог имел ряд недостатков: он взимался с товаров, находящихся в конце производственной цепочки, к тому же, из за способа исчисления, как разницы между розничной и оптовой ценой, при переходе к рыночной экономике, в условиях свободного ценообразования доходы бюджета от такого налога были бы крайне нестабильными.

С 1 января 1991 года Указом Президента СССР от 29 декабря1990 г. был введен налог с продаж в размере 5 процентов от реализации продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления, выполненных работ и платных услуг.

Под налог с продаж попадали практически все товары, представленные в оптовом и розничном обороте. Попытки совместить прежнюю плановую модель с решением новых задач привели к тому, что налоговая политика запустила дестабилизационные процессы. Итогом использования налога с продаж стало повышение цен. Страна нуждалась в гармонизации налоговых систем с Европой, наличии стабильного источника доходов бюджета и приведении налоговой системы страны к более рациональному виду. Одной из основных мер, для решения накопившихся проблем стало введение налога на добавленную стоимость.

НДС был введен в Российской Федерации с 1 января1992 г. Переход к НДС был осуществлен в соответствии с Законом РСФСР от 6.12.1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

Мировой опыт показывает, что введение НДС более эффективно при экономическом подъеме, а также при государственном контроле за ценами. Однако в Российской Федерации этот налог был введен в период либерализации цен и инфляции, а высокая ставка ещё более провоцировала рост цен и инфляционные процессы, создавая тем самым препятствия для развития производства и предпринимательской деятельности

В России НДС появился, опираясь на практику его применения в Европейских странах. За годы взимания НДС был адаптирован к Российской экономике, устранены многие его негативные последствия, усовершенствовано законодательство. Однако появились и новые схемы ухода от налогообложения, незаконного возмещения. Именно в результате этого появляются предложения о замене НДС на налог с продаж или снижения его ставок.

Несмотря на большой накопленный опыт в области НДС ряд проблем еще сохраняется, для их решения было рассмотрено 2 варианта: возможность замены налога на добавленную стоимость на налог с продаж и изменение ставки налога на добавленную стоимость в эго существующем варианте.

В первом варианте предлагалось провести постепенное снижение НДС и такое же поэтапное введение налога с продаж. Чтобы понять объективность такого заявления, необходимо сравнить НДС и налог с продаж [2].

Позиция Минэкономразвития России заключалась в том, что НДС можно заменить налогом с продаж, но только в том случае, если не найдется механизмов обеспечения нейтральности НДС и только после проведения тщательного исследования последствий такой замены.

В свою очередь Минфин России считал нецелесообразным отказываться от применения НДС, ссылаясь прежде всего на бюджетообразующую функцию НДС.

Сама идея о замене НДС на налог с продаж была обусловлена необходимостью устранения недостатков НДС. Первый критерий сравнения этих двух налогов – простота и стоимость администрирования, где преимущество отдавалось налогу с продаж, по которому нет сложных вычетов. Налог с продаж позволил бы не отвлекать деньги из экономики, т.к. его уплата совпадает по времени с получением доходов. Налог на добавленную стоимость имеет проблем: распространённость способов уклонения от НДС, использование организациями необоснованных вычетов, трудности администрирования налога, его сложность и высокие государственные расходы – всё это объясняет предложения замены НДС на налог с продаж.

Главной проблемой НДС остается проблема использования схем ухода от налогообложения. По оценкам экспертов «Всемирного банка», Российский бюджет теряет до 2% ВВП в год, из за схем ухода от налогообложения. Налоговые органы стараются не допустить уменьшения поступлений, путём пресечения различных схем ухода от налогообложения.

Однако ужесточение мер налогового контроля (истребование огромного количества документов при камеральной проверке, отказ в возмещении НДС по формальным признакам, проведение выездных налоговых проверок) приводит к росту издержек по администрированию НДС, которые оказывают негативное влияние на добросовестных налогоплательщиков.

На фоне имеющихся недостатков НДС, его замена на налог с продаж выглядит достаточно привлекательно, но только на первый взгляд. Если рассмотреть механизм администрирования этих налогов более подробно, то станет ясно, что основная часть НДС поступает от небольшого числа крупных компаний (в России крупные налогоплательщики обеспечивают до 80% всех поступлений по НДС), в то время как налог с продаж будет необходимо взимать с большого числа предприятий малого и среднего бизнеса, стоящих в конце торговой цепочки. На стадии розничной торговли им будет легче уклоняться от налога, а значит налоговым органам – сложнее их контролировать. Это означает, что необходимо будет тратить все больше средств на администрирование налога с продаж. К тому же налоговым органам необходимо будет контролировать уплату налога на каждой розничной точке, в связи с тем, что налог с продаж взимается на стадии конечного потребления.  Так же возникнет необходимость в разработки правил разделения продаж товаров и услуг для потребления и производственных целей [3].

С точки зрения влияния налога с продаж на экономическое состояние и развитие хозяйствующих субъектов, следует сказать, что налог с продаж не зависит от финансового состояния налогоплательщиков, поэтому в некоторых случаях это может привести к увеличению налогового бремени. Тем более что субъекты малого и среднего бизнеса, большинство которых сейчас не платят НДС, вынуждены бы были платить налог с продаж, что в свою очередь могло бы стать разорительным для малого бизнеса. Освобождение же их от налога с продаж привело бы к сокращению налогооблагаемой базы. Введение налога с продаж так же может спровоцировать повышение цен в секторах рынка с низкой конкуренцией, а это уже отрицательно скажется на малообеспеченных слоях населения [4].

Если с помощью введения налога с продаж бороться с проблемой незаконного возмещения НДС, то при налоге с продаж возникнет другая проблема – уклонение от уплаты при импорте, т.к. НДС при импорте взимается сразу при оформлении товара таможней, а налог с продаж – только при его розничной продаже внутри страны [5].

Замена налога на добавленную стоимость налогом с продаж является отнюдь непродуманной мерой, особенно, если принять во внимание глобализацию экономики и роста участия России в мировых экономических отношениях. При отсутствии НДС не представляется возможным реализовать идею возмещения экспортного налога. Отсутствие гармонизации отечественной системы налогообложения с системами налогообложения других стран приведет к усложнению ситуации с налогообложением в трансграничных операциях.

Далее рассмотрим упрощенно три модельных сценария. Для первого случая возьмем ставку налога с продаж равную 10 %, для второго 8 % и для третьего варианта 5 % ставку, которая в прошлом действовала у нас в стране.

В период, когда налог с продаж использовался в налоговой системе РФ, фактическая собираемость составила 30%, за 2002 год. Используем этот уровень в качестве первого варианта расчетной собираемости налога с продаж. Для второго варианта, уровень собираемости НДС найдём расчетным путём. Фактические доходы от НДС разделим на сумму налога, определенной на основе статистических показателей. В соответствии с проведенными расчетами это составляет около 57% в среднем. Оценка потенциально возможных поступлений в условиях экономических показателей2013 г. представлена на рисунке.

Рисунок – Расчетный уровень собираемости налога с продаж в 2013 г. в России

Из диаграммы видно, что в различных вариантах, уровень расчетной собираемости изменяется в диапазоне 0,7-2,5 % от ВВП в год. Однако даже введение налога с продаж на самой высокой 10%-й ставке не перекрыло бы разрыв в доходах, вызванный отменой НДС. Бюджет бы недополучил суммы в размере от 1,1% до 2,3% ВВП в год. При этом для того, чтобы обеспечить определенный в таблице размер поступлений от налога с продаж в качестве налогоплательщиков должны выступать все юридические лица в сфере розничной торговли с учетом тех, кто в настоящее время использует специальные налоговые режимы. Таким образом потери бюджета от отказа от НДС в пользу налога с продаж будут гораздо больше расчетных [6].

Таким образом, получается, что при всех недостатках НДС он все же имеет большие преимущества по сравнению с налогов с продаж, и его замена нецелесообразна.

На протяжении ряда лет также активно велась дискуссия о снижении ставки НДС с 18% до 15% (или даже до 13 % – 12 %) и об отмене пониженной ставки. Заявление о том, что надо «стремиться к установлению единой и максимально низкой ставки НДС» было сделано еще В.В.Путиным в 2008 году. Им было высказано мнение, что нужно «вводить налоговые стимулы для развития инновационной экономики» и «стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени». Снижения ставки НДС не произошло в связи с разразившимся финансовым кризисом, а дискуссии по этому вопросу продолжаются.

Для разъяснения сложившейся ситуации было бы полезно обратиться к зарубежному опыту решения вопросов о ставках. Также рассмотрим влияние мирового финансового кризиса на решения стран Евросоюза в области налоговой политики.

Среднее арифметическое ставок НДС стран Евросоюза составляет 20,04 %, что выше действующей на данный момент стандартной ставки в России на 2,04 %.  Среднее арифметическое по пониженным ставкам в странах ЕС составляет 8,5 %. Используемая же в России пониженная ставка 10 % выше среднеевропейской пониженной ставки на 1,5 %.

Учитывая последние изменения ставок НДС в ЕС, самой низкой сейчас является ставка 15% в Люксембурге. А самые высоки ставки в Дании, Венгрии и Швеции составляют 25 %. С началом мирового кризиса от большинства европейских экономистов стали поступать предложения о снижении ставок налога на добавленную стоимость. В конце 2008 года председатель евро группы Жан-Клод Юнкер заявил, что страны входящие в еврозону «решили согласованно воздержаться от снижения НДС». Исключением в то время стала Великобритания. Британское правительство снизило ставку по НДС с 17,5 % до максимально низкой в еврозоне 15 %. Сниженная ставка применялась на весь 2009 год, после чего налоговая ставка опять вернулась к уровню 17,5 %. Однако ни угроза рецессии, ни британский опыт не смогли убедить финансовые власти государств еврозоны в необходимости снижения ставок НДС.

Однако, затянувшийся мировой кризис внес свои корректировки в действия властей части стан Евросоюза. К примеру, в Латвии с 1 января 2009 года были принятии поправки к налоговому законодательству, согласно которым ставка по налогу на добавленную стоимость была повышена с 18 % до 21 %. Пониженная ставка так же была увеличена с 5 % до 10 %. Ближайшие соседи Латвии прибегли к этому непопулярному методу пополнения бюджета. Литва повысила начальную ставку НДС с 01.01.2009 с 18 % на 19 % и потом повторно с 01.09.2009 с 19% на 21% . В Эстонии ставка по налогу на добавленную стоимость июля  2009 года была установлена на уровне 20 %. В Чехии с целью увеличения налоговых доходов были повышены на 1 % и стандартная и пониженная ставки. Единственной страной, где начальная ставка в 2010 году понизилась, является Ирландия. В дальнейшем изменения в ставки налога не вносились.

НДС – это налог на потребление, а значит инвестиции предприятий им не облагаются, поэтому необходимость реформирования налога в связи с уменьшением инвестиционной активности организаций отсутствует.

Снижение ставки НДС приведет к потерям бюджета, однако снижение цены и рост покупательной способности должны компенсировать это уменьшение за счет роста выручки от реализации, в следствии этого увеличатся поступления по налогу на прибыль организации. Однако опыт уменьшения налоговой ставки 1994 г. И 2004 г. говорит об обратном, в обоих случаях изменения цен не происходило [7].

В связи с этим снижение ставки такого важного и стабильного источника поступлений как НДС является нецелесообразным и явно преждевременным.

Кроме этого выделяется и ряд проблем, связанных с администрированием налога на добавленную стоимость. Для совершенствования этого процесса можно предложить следующие мероприятия:

- совершенствование процедуры возмещения налога, направленную на сокращение сроков возмещения при осуществлении отдельных операций, облагаемых налогом по нулевой ставке;

- разработку целевых программ перекрестных проверок. Установлено, что такой целевой подход к перекрестной проверке счетов-фактур для уплаты НДС является эффективной с точки зрения затрат альтернативой широкомасштабным программам перекрестных проверок.

Таким образом, налог на добавленную стоимость остается тем налогом, за счет которого возможно формировать резервные фонды обеспечивая безопасность государства в особо неблагоприятные периоды развития.

Реализация предлагаемых мероприятий, будет способствовать совершенствованию налогового контроля области НДС и обеспечит его стабильное поступление НДСв бюджет.

Савина Ольга Николаевна

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

кандидат экономических наук, доцент кафедры «Налоги и налогообложение»

“От снижения налогового бремени государство выиграет больше, нежели от наложения непосильных податей” [1]. Трудно не согласиться с высказыванием Адама Смита. Действительно, если государство установит оптимальный уровень налоговой нагрузки для всех хозяйствующих субъектов, то эти самые субъекты куда более охотно будут расставаться с частью заработанных денежных средств в виде налоговых изъятий в пользу государства. В соответствии с законами экономики, установление оптимального уровня налогообложения приводит к расширению налоговой базы, поскольку, снижая налоговые ставки по отдельным видам налогов, государство способствует росту экономической активности субъектов хозяйствования, что говорит о том, что инвестиционный климат в стране улучшается, осуществлять предпринимательскую деятельность становится эффективнее с точки зрения прибыльности. Как следствие, увеличиваются объемы производства, растет ВВП страны, уровень и качество жизни населения.

В качестве преимуществ, которые получает государство, установив оптимальную налоговую нагрузку, отметим:

Во-первых, оптимальная налоговая нагрузка на бизнес способствует уменьшению доли теневого сектора экономики. Одной из причин ухода компаний в теневой сектор экономики является чрезмерное налоговое бремя, которое вынуждает ряд налогоплательщиков уклоняться от уплаты налогов. В соответствии с оценкой министра финансов РФ Силуанова А.Г., теневой сектор экономики за 2013 год в России составил 15-20% ВВП страны. Учитывая значение ВВП в 60 трлн. рублей, это означает, что государством не контролируются сектора экономики, общий объем аккумулированных средств которых составляет примерно 9-12 трлн. рублей. Совокупная налоговая нагрузка на экономику Российской Федерации
составила 35 %, следовательно, путем несложных вычислений получаем, что бюджеты недополучили сумму в 3-4 трлн. рублей (9~12*35%=3~4), что составило по результатам 2013 года 12,5 – 14% консолидированного бюджета РФ. [2] Снизив налоговое бремя, часть средств экономических субъектов теоретически должна быть выведены ими из неофициального сектора экономики. При этом необходимо учитывать специфику налогового законодательства в разных странах, существующие “лазейки”, позволяющие уменьшить налоговые обязательства плательщиков. Немалую роль в добросовестности и желании платить налоги играет менталитет граждан. Так, российский менталитет основывается на том, что не платить налоги является почетным. Действенным механизмом собираемости налогов является проведение контрольной работы налоговыми органами, в процессе проведения камеральных и выездных проверок. Только в 2014 году по результатам данной работы было начислено 347,87 млрд. руб., включая налоговые санкции и пени [3].

Во-вторых, увеличение деловой активности: между величиной налогового бремени и деловой активностью субъектов экономики существует прямая зависимость. Так, уменьшение налогового бремени приведет к ускоренному возрастанию доходов налогоплательщиков и, как следствие, обеспечит рост налоговых доходов государства в средне- и долгосрочной перспективе. Осознавая, что налоговые платежи уменьшатся, население страны охотнее будет стараться реализовать свой потенциал посредством раскрытия предпринимательских способностей. Кроме всего прочего, действующий бизнес в меньшей степени будет искать лазейки в налогово-бюджетном законодательстве, а также законодательстве о бухгалтерском учете, поскольку отдача от оптимизации не будет столь существенной по сравнению с Россией. Неслучайно одним из критериев при принятии на работу бухгалтеров в российские компании
является их умение оптимизировать налоги. Зачастую, наряду с “белыми” схемами налоговой оптимизации используются и “черные”, например, путем искусственного занижения прибыли, увеличивая расходы или занижая доходы и пр. Так, в российском налоговом законодательстве существует целый ряд льгот и преференций, которые стимулируют экономические субъекты к ведению активной деятельности. При этом бюджеты разных уровней    бюджетной системы Российской Федерации недополучают значительные средства. К примеру, по результатам 2014 года сумма недопоступления только по налогу на прибыль организаций в связи с предоставлением льгот и преференций для прибыльных организаций составила 179,46 млрд. руб. [4]. Следует отметить, что цели расходования средств, сэкономленных в результате пользования льготами и преференциями, налоговыми органами не отслеживаются, а Налоговый кодекс не содержит положений о проведении оценки их эффективности и составлении отчетности направлений их использования.

В-третьих, экономия на сборе налогов. Если речь идет о снижении налогового бремени, то это должно привести к большей собираемости налогов, выходе части неплательщиков из теневого сектора экономики и сокращению расходов на мероприятия по обнаружению неплательщиков, а также взыскиванию с них долгов в виде неуплаченных налогов, сборов, штрафов и пеней.

Наконец, самый главный вопрос – какая налоговая нагрузка является оптимальной? С одной стороны, низкие налоговые ставки, установление льгот, вычетов, сокращение налоговых платежей способствуют увеличению деловой активности хозяйствующих субъектов, развитию промышленности и производства, что в современных экономических условиях является приоритетным направлением налоговой политики, направленной на развитие импортозамещаемой продукции. С другой стороны, уровень налоговой нагрузки не должен быть минимальным, поскольку зачисляемые в бюджеты налоговые доходы должны способствовать нормальному финансовому обеспечению функционирования государства, выполнению всеми публично-правовыми образованиями своих расходных обязательств, ведь доля налоговых доходов в общем объеме поступлений в консолидированный бюджет РФ равна 72% по результатам 2014 года. [5] Соответственно, существенное снижение собираемости посредством снижения налогового бремени может поставить под угрозу функционирование общественного хозяйства, ухудшить социальную поддержку населения, а налоги, в свою очередь, перестанут выполнять функцию экономического регулятора.

Установление максимальных налогов также ведет к краху экономики. Это уже наблюдалось в нашей стране в 90-е гг. в период проведения политики максимальных налогов.

К вопросу о том, какой должна быть оптимальная налоговая нагрузка в России, следует рассмотреть структуру налоговой нагрузки в России и сравнить ее с зарубежными странами.

Таблица 1 – Налоговая нагрузка на экономику в странах ОЭСР по видам налоговых доходов в 2013 году (% к ВВП) [6]

Средний уровень налоговой нагрузки на экономику в странах-членах ОЭСР в 2013 году составил 34,97% к ВВП, что на 0,86% выше значения в России – 34,11% к ВВП. При этом уровень налоговой нагрузки в России без учета нефтегазовых доходов в 2013 году составил– 23,45% к ВВП, что на 11,5% ниже среднего значения по ОЭСР. Таким образом, доходы от налогов и пошлин, связанные с обложением нефти, газа и нефтепродуктов, составляют на данный момент чуть более трети от общей величины уровня налоговых изъятий в ВВП страны.

При анализе налоговой нагрузки на экономику России и стран ОЭСР в 2013 году по видам налоговых доходов необходимо отметить, что только по «остальным» налогам и таможенным пошлинам уровень нагрузки в России выше аналогичных показателей в среднем по ОЭСР. Согласно данным ОЭСР, в целом налоговая нагрузка в России была признана экспертами ниже, чем в европейских странах [7]. Как видно из таблицы, налогообложение прибыли, страховые взносы, имущественные налоги, косвенные налоги существенно ниже, чем в странах ОЭСР.

Для оценки этого самого оптимума необходимо проводить всестороннее исследование изменения деловой активности, показателей в каждой из отраслей экономики, применяя те или иные процентные ставки. Важным остается понимание того, что наиболее эффективно устанавливать оптимальную налоговую нагрузку нужно исходя из ряда факторов, таких как особенности законодательства, специфика региона размещения, отрасль, размеры предприятия и т.д.

В случае необходимости пополнения бюджетов дополнительными средствами, перед тем как вводить новые налоги, что явно вызовет социальное негодование в обществе, необходимо решать проблемы иными способами, а именно: распределение поступления доходов от налогов в бюджеты бюджетной системы разных уровней. Заинтересованность местных властей способно повысить собираемость налогов и сборов.

Важным остается решение вопроса оптимизации неэффективных налоговых льгот. Необходим их постоянный мониторинг с целью выявления их неэффективности в каждой из отрасли, законодательное предоставление на ограниченный период времени, определение критериев эффективности и т.д. [8] Введение новых льгот должно сопровождаться целью, экономическим обоснованием, контингентом использования льгот, периодом действия, расчетом недополучения средств в бюджеты и иных показателей.

Таким образом, повышение налоговой нагрузки выше оптимума приводит к снижению деловой активности субъектов экономики, уменьшает собираемость. В российских нынешних условиях, ввиду введения санкций, оттоку капитала, падения курса национальной валюты введение новых налогов отрицательно скажется на темпы экономического роста. Тем не менее, органы государственной власти ввели торговый сбор, увеличили НДФЛ на дивиденды и налог на прибыль организаций на дивиденды с 1 января 2015 года. Падение мировых цен на нефть привело к проседанию торгового баланса, было принято решение секвестировать федеральный бюджет на 10% по всем статьям, кроме защищенных. Следовательно, данные действия органов государственной власти свидетельствуют о нехватке средств, перераспределяемых государством. В такого рода экономических сложностях резкое увеличение налоговой нагрузки может привести к еще большему уменьшению собираемости. Необходимо оптимизировать и модернизировать уже существующие механизмы собираемости налогов и сборов, о которых упоминалось выше.

Важным является то, что отношения налогоплательщиков с налогооблагающими субъектами в настоящее время осложнены значительным масштабом теневого сектора экономики. Социологический фонд «ИНДЕМ» опубликовал результаты первого исследования структуры коррупции в России. По версии главы фонда, российский бизнес платит чиновникам 33,5 млрд. долл в год. Для сравнения, налоговые доходы российского бюджета в 2012 году были установлены в размере, эквивалентном 56 млрд. долл.
В ходе исследования был проведен анализ влияния показателей на налоговую нагрузку организации. Обоснование характера и силы взаимосвязи была проведена на основе гипотез исследования:
Сформированная система факторных признаков находится в прямой взаимосвязи с показателем налоговой нагрузки предприятия.
Показатель налоговой нагрузки предприятия оказывает влияние на показатели деятельности предприятия.
Для доказательства первой гипотезы в качестве теоретической базы исследования используются методы и инструменты регрессионного анализа, на основании которых формируется модель влияния каждого из показателей, а также их значимость в построенной модели.
Влияние результативного признака на факторные было исследовано средствами корреляционного анализа, который позволил выявить тесноту связи и ее направление. 
Основной задачей исследования является выявление силы и характера взаимосвязи между результативным признаком величины налоговой нагрузки и факторными признаками.
Эмпирическую базу исследования составили данные о 45 представителей среднего и крупного бизнесов России. Для объективности и повышения качества построенных моделей формирование массива данных проводилось на основе показателей компаний – представителей различных видов экономической деятельности. Среди выбранных такие крупнейшие компании, как ОАО «Мегафон», ОАО «НК Роснефть», а также некоторые крупнейшие хозяйствующие субъекты Республики Татарстан (ОАО «Нижнекамскнефтехим», ОАО «Казаньоргсинтез»). 
Наибольшая доля в выборке (36%) принадлежит компаниям нефтегазодобычи и нефтепереработки, что обусловлено ролью России, как сырьевого экспортера. Значительная доля компаний в выборке представлена отраслью электроэнергетики (20% от общего числа компаний). Также в исследуемом массиве представлены данные по компаниям, занимающимся транспортировкой нефтепродуктов (9%), компании по производству цветных металлов, добыче алмазов, химического производства, железнодорожных перевозок, машиностроения, воздушных перевозок, строительства, торговли и оборудования, а также сотовой связи (рисунок 1).

Как отмечалось выше, одним из эффективных инструментов изучения взаимосвязи между показателями является корреляционно-регрессионный анализ, результаты которого могут быть использованы для оптимизации деятельности предприятия и принятия эффективных управленческих решений. 
На основе анализа основных показателей деятельности предприятий были отобраны наиболее значимые, на наш взгляд признаки, которые, согласно гипотезе, могут находится в прямой взаимосвязи с показателем налоговой нагрузки на предприятии:

На рисунке 2 представлены результаты построения корреляционной матрицы средствами Gretl.

На основе результатов вычислений можно сделать следующие выводы:
- возможна мультиколлинеарная связь между показателями финансового рычага и совокупными активами к собственному капиталу по балансовой стоимости. 
- в случае необходимости оптимизации модели один из указанных показателей возможно исключить;
Наибольшая корреляция показателя налоговой нагрузки наблюдается со следующими факторными признаками:
- кредиторская задолженность перед бюджетом – 50%.
- величина дивидендов – 38%.
- рентабельность собственного капитала – 35%.
- период погашения дебиторской задолженности, рентабельность по чистой прибыли, доходность инвестированного капитала – по 16 %.
С учетом того, что эмпирические данные в исследовании представлены по 45 российским компаниям за четыре отчетных периода, то данные в системе GRETL следует распознавать как панельные за четыре временных периода с сорока пятью кросс-секционными наблюдениями.
На первом этапе построения модели используем классическую модель МНК и согласно полученным данным примем решение о дальнейшей модификации данной модели (рисунок 3). 

Количество звезд в модели показывает уровень значимости переменных. Три звезды обозначают значимость на уровне 0,01 (99%), две звезды – 0,05 (95%), одна звезда – 0,1 (90%), из чего следует вывод, что чем больше количество звезд у переменной, тем больше ее влияние на результирующий показатель и значимость для модели в целом. Данный показатель заменяет тест Стьюдента. Значение коэффициента в модели обозначает его мультипликатор при построении линеаризованного уравнения.
Таким образом в результате построения первоначальной модели МНК выявлены не значимые для нее факторы, к которым следует отнести:
- управленческие расходы; затраты на оплату труда; социальные расходы;
дивиденды; совокупные активы к собственному капиталу по балансовой стоимости; период погашения кредиторской задолженности; доходность инвестированного капитала; финансовый рычаг; оборачиваемость чистого рабочего капитала.
При дальнейшем исследовании данные показатели следует исключить из модели для получения адекватных результатов. Затем была построена конечная модель, исключающая незначимые показатели, которая имеет следующий вид:

Таким образом по результатам исследования составим следующее уравнение зависимости:

где x₁ - текущий налог на прибыль;
x₂ - кредитная задолженность перед бюджетом по налогам;
x₄ - коммерческие расходы;
x9 - период погашения дебиторской задолженности;
x₁₁ - рентабельность по чистой прибыли;
x₁₂ - рентабельность собственного капитала.
На основании результатов проведенного исследования можно сделать вывод о том, что гипотезы о существовании взаимосвязи между показателем налоговой нагрузки и системой признаков, указанных выше, следует принять. Это значит, что среди показателей деятельности предприятий существуют такие, которые оказывают влияние на формирование налоговой нагрузки.

Чтобы не попасть в поле зрения налоговых органов, необходимо знать основные критерии, по которым происходит отбор налогоплательщиков для проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

1. Налоговая нагрузка у НП ниже среднего уровня по конкретному виду экономической деятельности.

Нагрузка рассчитывается как отношение суммы начисленных за календарный год налогов по данным налоговых деклараций (расчетов) к сумме, указанной в строке 2110 «Выручка» годового отчета о финансовых результатах. Предельные значения нагрузки по виду экономической деятельности регламентированы Приложением №3 к Приказу № ММ-3-06/333@ и представлены в Таблице 1.

Таблица 1. Налоговая нагрузка по отдельным видам экономической деятельности

2. Представление «нулевых» деклараций на протяжении длительного времени.

При нулевых оборотах или временном отсутствии хозяйственной деятельности, НП обязан подавать «нулевую» налоговую декларацию, иначе организации грозит штраф по ст.119 п.1 НК РФ в минимальном размере 1000 руб. Правомерность привлечения НП к ответственности за непредставление «нулевок» подтвердила ФНС России в письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692.

Однако, если «нулевые» декларации представляются в ИФНС на протяжении нескольких лет, то у налоговых органов могут возникнуть вопросы к деятельности организации и целесообразности ее существования, что вызовет выездную проверку или необходимость предоставления пояснений в рамках камеральной проверки.

3. Отражение значительных сумм налоговых вычетов в налоговой отчетности за четыре предыдущих квартала. Доля налоговых вычетов определяется как отношение общей суммы вычетов к общей сумме полученных доходов за налоговый период. Если данное значение составляет 89% и более (письмо ФНС от 17.07.2013 N АС-4-2/12722), то налогоплательщик может попасть в поле зрения ИФНС.

Стоит отметить, что только факт низкой налоговой нагрузки не может являться основанием для доначисления налогов. Доказательства неуплаты налогов и нарушения НК РФ могут быть установлены только по результатам налоговой проверки (п. 50 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57).

4. Отражение в декларации по налогу на прибыль убытков на протяжении нескольких налоговых периодов (двух или более лет). Если убытки получены по объективным причинам, то налогоплательщик вправе представить пояснения и необходимые документы о правомерности их отражения. Такими причинами могут быть:

- расторжение договоров с основными покупателями и заказчиками;

- изменения цен на рынке на реализуемые товары;

- падения спроса на продукцию;

- незапланированный ремонт оборудования;

- покупка дорогостоящей техники и т.п.

5. Следующий критерий связан с результатом анализа операций, проходящих по расчетному счету налогоплательщика. Основные моменты, на которые обращается внимание ИФНС:

- несоответствие операций (наименования операций) с заявленным видом деятельности НП;

- наличие операций с выделением НДС, при условии, что НП находится на специальном режиме налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН);

- вывод значительных сумм денежных средств из оборота организации через пластиковые карты физических лиц;

- наличие транзитных операций (значительные поступления и списания денежных средств с расчетного счета в короткие сроки – 1,2 дня);

- слишком широкая номенклатура покупаемых и реализуемых товаров.

6. Хозяйственные операции с организацией, имеющей «сомнительную» задолженность. Данный вид задолженности возникает, когда НП представляет в ИФНС декларацию со значительной суммой налога к уплате за текущий период при «нулевых» декларациях за предыдущие налоговые периоды. Например, за 1,2,3,4 кварталы 2015г. и 1,2,3 кварталы 2016г. налогоплательщик представил в ИФНС «нулевые» декларации или декларации с незначительными суммами к уплате. В свою очередь за 4 квартал 2016г. представил декларацию к уплате на 7 млн. руб. Это ситуация возникает в случае отражения суммы реализации и не отражения суммы вычетов по декларации. Данная сумма налога уплачена в бюджет не будет. Обычно эта операция является только звеном схемы уклонения от налогообложения (занижения налоговой базы) организации-выгодоприобретателя, которой и создана цепочка фирм-«однодневок» с фиктивным документооборотом. В данном случае налогоплательщику-выгодоприобретателю должен быть составлен акт налоговой проверки о доначислении суммы налога.

7. Отсутствие трудовых и материальных ресурсов для осуществления хозяйственной деятельности. Например, организация занимается строительством. Обороты по расчетному счету за 2015г. составляют более 500 млн. руб., при этом среднесписочная численность равна 1 чел., отсутствуют здания, складские помещения и транспортные средства в собственности. В данном случае организация попадает в поле зрения налоговых органов, ввиду невозможности  выполнения заявленных работ при существующих ресурсах.

8. Не отражение зеркальных операций по книге покупок и книге продаж с контрагентами. После внедрения программного средства АСК НДС-2, стало возможным в автоматическом режиме производить проверки зеркальности отражения таких операций. При заключении договора с малоизвестной организацией, следует удостовериться в ее «надежности», иначе в случае не отражения зеркальных операций контрагентом, ИФНС может доначислять налог к уплате с формулировкой «недолжная осмотрительность при выборе контрагента», даже при реальном осуществлении хозяйственных операций.

9. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня выплат по виду экономической деятельности. По данному аспекту в районных ИФНС проводятся еженедельные комиссии по легализации налоговой базы.

Информацию о средней заработной плате можно получить из официальных  Интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат), Федеральной налоговой службы и сборников экономико-статистических материалов.

10. Неоднократная «миграция» налогоплательщика из одного налогового органа в другой в связи с изменением места нахождения. Сюда также можно отнести нахождение по адресу «массовой» регистрации. При каких либо подозрениях по поводу реального нахождения организации по адресу, ИФНС вправе направить сотрудников отдела оперативного контроля для проверки помещений и составления по ее результатам акта обследования [1,2].

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности согласно информации статистических органов. Предельные значения рентабельности проданных товаров, работ, услуг и активов организации по отдельным видам экономической деятельности приведены в таблице 2 (Приложение N 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Таблица 2. Предельные значения рентабельности по отдельным видам экономической деятельности.

12. Наличие в цепочке хозяйственных операций НП фирм – «однодневок». Данный фактор является самым распространенным способом уклонения от налогообложения, на который обращают внимание ИФНС. Как правило, в книге покупок НП отражает операции с подконтрольными ему фирмами – «однодневками», путем создания с ними фиктивного документооборота без осуществления хозяйственной деятельности. На рис. 1 показан пример схемы организации документооборота предприятия (в действительности цепочка фирм – «однодневок» как правило, гораздо больше).

Рис.1 Пример схемы организации документооборота предприятия

При данной схеме операций, НДС организации к уплате можно рассчитать по формуле:

(НДС от реализации + НДС от авансов – Вычеты)*18%=НДС к уплате

(152,54т.р.+122,03-250т.р.)*18%=4,42 т.р. к уплате

Если из цепочки убрать фирмы-«однодневки», то налог значительно возрастет.

(152,54т.р.+122,03-50т.р.)*18%=40,42 т.р. к уплате

Таким образом, систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

Налоговая нагрузка – это отношение суммы налогов и сборов, начисленной за календарный год, за исключением сумм акцизов, налога на добавленную стоимость и взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации к выручке от продажи продукции и товаров, а также поступлениям, связанным с выполнением работ и оказанием услуг, размер которых определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета за календарный год [2].

На сегодняшний день известны следующие основные факторы, влияющие на размер налоговой нагрузки предприятия в России [3; 4]:

- объем производства готовой продукции на предприятие;

- специфика выпускаемой продукции, что влияет на размер НДС и уплату акцизов;

- используемая система налогообложения, что зависит от той же специфики бизнеса и формы организации предприятия;

- изменение величины налоговых баз;

- фонд оплаты труда;

- планирование налоговых платежей с целью их оптимизации;

- изменения в законодательной базе налоговой политики и системы Российской Федерации и ее регионов.

Кудрявцева Н.Н. и Гребенюк Н.Н. в своей научной работе, сделали классификацию следующих внешних факторов, которые имеют прямое или не прямое влияние на величину налоговой нагрузки [1, с.80]:

- экономические факторы;

- политические факторы;

- законодательные (юридические и правовые) факторы;

- социальные факторы.

Определить из них наиболее важные изначально затруднительно. Анализируя текущую ситуацию в экономике России, необходимо отметить, что отечественный бизнес адаптировался к тем условиям внешней конъюнктуры, которые произошли в связи с кризисом рынка нефти и введением экономических/политических санкций весною 2014 года. Если говорить о внутренней рыночной конъюнктуре, то наблюдаются следующие положительные тенденции:

- замедляется рост инфляции;

- растет уровень личных доходов населения страны;

- смягчаются условия денежно-кредитного рынка и монетарной политики Банка России.

Но в ближайший год-два могут произойти кардинальные изменения при формировании политических и социальных факторов. Причиной тому является недавний процесс президентских выборов РФ, где поддержку получила текущая власть. Но уже за короткий промежуток времени были предложены изменения в пенсионной политике России с целью увеличения возраста, при котором люди будут выходить на пенсионное обеспечение со стороны государства. Таким образом, могут измениться налоговые нагрузки предприятия в определенную сторону, ведь эти пенсионные накопления падут на плечи бизнес-субъектов.

Таким образом, на сегодняшний день именно внешние факторы имеют максимальное влияние на размер и величину текущей налоговой нагрузки предприятия. Это говорит нам о том, что со стороны коммерческих организаций, они имеют ограниченные инструменты, которые могут способствовать им в процессе налоговой оптимизации.

Общеизвестный показатель, характеризующий налоговую нагрузку как долю налоговых поступлений в ВВП страны, можно сказать, хотя не дает полную картину о бремени налогов в национальной экономике, но отражает отношения между двумя субъектами: налогоплательщиком и государством.

В странах с развитыми рыночными отношениями, учёными экономистами отмечаются, что увеличение доли налогов в ВВП, когда основная масса поступлений по ним падает на физические лица, свидетельствует не о росте налоговой нагрузки на экономику, а о повышении эффективности ее функционирования. Низкий удельный вес налогов ВВП – это недостаток, свидетельствующий о низком уровне доходов населения, когда основная масса налогов, как это имеет место в России, вынуждено взимается с юридических лиц. Такие ситуации среди общества, несомненно, будут тормозить развитие и модернизацию национальной экономики».

В развитых странах это нагрузка колеблется в пределах от 30 до 50%. Она составляет следующую величину в этих странах: Швеция – 54,2%, Дания – 52,2%, Франция – 46,3%, Бельгия – 46,4%, Германия – 42,9%, Великобритания – 33,9%, Канада – 36,3%, США – 31,8%, Япония – 28,6%.  Прослеживается одна картина – там, где уровень социальной поддержки населения высокий, и она осуществляется за счёт государства, там поступления осуществляются на высоком уровне, и наоборот. В странах, где уровень налоговой нагрузки сравнительно низкий, считается, что «то, что достается бесплатно, не ценится».

Высокая налоговая нагрузка в развитых странах является свидетельством абсолютно высоких доходов и прибыли налогоплательщиков в этих государствах. Налоговая нагрузка в странах постсоветского пространства отражает  низкие  доходы  и прибыли как юридических, так и физических лиц. В такой ситуации высокая налоговая нагрузка влечет  разрушение созданного потенциала, восстановление которого требует длительного периода развития.

Согласно экономической теории рост налоговой нагрузки может ограничить производство, уменьшить сбережения и накопления предприятий, и обусловить  появление антистимулов к развитию и инвестированию. Если производители поднимут цены, то этим они, перелагают налоговое бремя на потребителей. Нехватка бюджетных средств заставляет государство искать пути роста налоговых поступлений. Если это касается общественных товаров, то цены продукта естественных монополий повышаются, и бремя налога в конечном итоге будет перекладываться  опять же на потребителя.

В таблице 1. приведен анализ доли налогов, собираемых с определенных территорий, в данном случае с территории Согдийской области.

 Таблица 1. Макроэкономические показатели на период с 2010-2016 гг. [8,С. 618]

Данные свидетельствуют, что доля практически всех видов налогов в структуре ВРП низка. Это обстоятельство, в какой – то мере,  объясняет наличие в отечественной экономике высокой доли теневого сектора.

Общеизвестно, что большой вклад в проблему налоговой нагрузки внесли теоретики школы предложения. Среди них можно отметить А. Лаффера, внёсшего в экономическую науку вклад посредством установления взаимосвязи между ставками налогов и налоговыми поступлениями в государственный бюджет.  Кривая Лаффера — графическое и устойчивое отображение зависимости между налоговыми поступлениями и налоговыми ставками. Согласно этому закону, с установлением высоких налоговых ставок, в определенное время поступления налогов увеличиваются, а затем происходит их снижение. Представляется, что отрезок роста налоговой нагрузки применительно к экономике  РТ можно разделить на три части: высокая налоговая нагрузка, налоговый гнет и налоговое разрушение или конфискация. Исходным отрезком является высокая налоговая нагрузка, которая имеет следующие черты: низкие стимулы к сбережению, невысокая инвестиционная активность, нехватка собственных оборотных средств, сокращение чистой прибыли, оставляемое предприятиям, рост бюджетных налоговых ресурсов, концентрация налоговых ресурсов в  центре, средний удельный вес теневой экономики, единичный характер уклонения от налогов. Симптомами налогового гнета являются: отсутствие стимулов к сбережению, очень низкая инвестиционная активность, высокий уровень теневой экономики, уклонение от налогов носит повсеместный характер, использование прибыли для текущих целей, наличие большого удельного веса неиспользуемых производственных мощностей. Налоговое разрушение или конфискация имеет следующие особенности: отсутствие сбережения или их низкие объемы, слабые темпы инвестиций или без инвестиционный путь развития, деиндустриализация экономики, постоянный и устойчивый характер бегства от налогов, рост теневой экономики и другие.

В практической жизни выражением высокой налоговой нагрузки может являться объем недоимок, имеющий место в хозяйственной жизни субъектов экономики. С этой позиции целесообразно рассмотреть некоторые показатели налоговых поступлений на территории Согдийской области Республики Таджикистан.

Таблица 2. Основные показатели налоговых поступлений в Согдийской области РТ [8, С. 120 - 132]

По данным таблицы 2  видно, что общий объем налоговых поступлений меняется незначительно или почти остается на том же уровне.  Так,  за 2016 год налоговые поступления увеличились с 27,3 % к 2008 году и до 59,2% к 2016 году. Однако, доля внутренних налогов по отношению к ВРП сократилась с 10,2% в 2008 году, до 8,8% в 2016 году.  Эти цифры вызывают сомнения. Проблема недоимок составляет существенный элемент в деятельности налоговых структур, хотя по сравнению с 2008 годом, где недоимки были 7,6 %,их доля снизилась в 2015 до 6,2 %, но в 2016 году опять выросла и составила 8,3%. Это вызывает опасения. Недоимки имеют огромное  значение, в пополнении  государственного бюджета.

Потери объёма ВВП по налоговым задолженностям значительны. Даже при желании  собрать  эти налоги у налогоплательщиков, как показывает практика, это  практически невозможно. Впервые проблема, так называемых недоимок, была затронута профессором Исмаиловой М.М. в работе «Некоторые вопросы реформирования экономики Таджикистана»[7]. Нормальной величиной недоимок является 5-7% от общего объема налоговых поступлений. В данном контексте, учитывая предположение о том, что пять процентов роста налогов обеспечивают два процента роста ВВП, мы теряем на недоимках определенную величину, которая отражена в нижеприведенной таблице 3.

Таблица 3. Процент потери ВВП от налоговой задолженности в РТ [9]

Заметим, что основная доля недоимок приходится на основные общегосударственные налоги, и поэтому снижение фискальной нагрузки в решающей мере необходимо начинать с этих налогов. В экономической литературе пишется, что «…показатель совокупной налоговой нагрузки для точности и полноты анализа следует корректировать на показатель собираемости налогов (в случае его несовпадения с уровнем 100%)».

Думается, что разрешить эту ситуацию возможно только  снизив налоговую нагрузку на экономику.

Достаточно сложными считаются проблемы определения налоговой базы.  Общеизвестно, что в нормативно-законодательных актах по вопросам налогообложения по каждому налогу указаны рамки налоговой базы. Однако в большинстве случаев они представлены в запутанном виде, что приводит к истолкованию их содержания по-разному. Последнее приводит к заблуждениям  и появлению споров в хозяйственном обороте. В зависимости от содержания каждого налога предмет налоговой базы может быть разным: выручка от реализации продукции, работ и услуг; добавленная стоимость; совокупность общепроизводственных затрат; рыночная стоимость произведенных товаров и услуг и многие другие. С точки зрения того, что является объектом налоговой базы, нагрузка на субъекты может определяться по разному.