По данным Правительства РФ, в настоящее время рост возмещения НДС более чем в два раза превышает рост объемов экспорта, что приводит к значительным потерям бюджета. [1, с. 943]

Документы, которыми должен подтверждаться факт вывода товаров за пределы РФ должен подготовить налогоплательщик. Налоговым кодексом РФ предусмотрен ряд документов, которые должен предоставить налогоплательщик в налоговый орган для возмещения сумм по НДС по экспортным операциям:

1. Контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным покупателем о вывозе товара за пределы РФ;
2. Выписку банка, подтверждающую фактическое поступление денежных средств от покупателя на счет экспортера в российском банке;
3. Грузовую таможенную декларацию с отметками таможенного органа;
4. Копии транспортных товаросопроводительных документов с отметками таможенных органов, подтверждающие вывоз товара за пределы РФ.

Указанные документы должны содержать точные и достоверные данные, а предоставляться своевременно. В противном случае, сложно будет доказать факт экспорта, особенно если налоговый орган занимает решительную позицию. [2, с. 43]

При заключении контрактов с поставку товаров на импорт или экспорт налогоплательщику необходимо собрать документы и узнать все ставки сборов на таможенное оформление. Также необходимо узнать условия экспорта, импорта НДС и его возмещения.В действующем законе существует большое количество противоречий, которые касаются возврата НДС. Это является основной причиной  увеличениясумм возврата НДС по экспортным операциям.

В истории был замечен ряд других похожих случаев, касающихся незаконного возмещения НДС при экспорте товаров.В таких ситуациях товар оформлялся на экспорт, а налоговый орган предъявлялись фиктивные документы по возврату НДС, при этом товар границу не пресекал. НДС возмещался налогоплательщику, а товар быстро реализовывался в соседних регионах. [3, с. 134]

Также существуют случаи, когда в таких схемах начали участвовать сотрудники таможенных органов. При этом товар оформлялся на экспорт, а таможенники меняли на него документы, и стоимость товара увеличивалась в несколько раз. Когда через какое-то время налогоплательщик или налоговый орган обращался в таможенные органы за доказательствами факта вывоза, сотрудники подтверждали вывоз.

К примерам ложного экспорта можно отнести фирмы «однодневки», которые создаются исключительно с целью проведения нескольких операций по перепродаже товаров на внутреннем рынке так, чтобы скрыть путь товаров и денежных средств.

При проведении контрольных мероприятий налоговые органы выявили большое количество фактов, которые говорят о недобросовестности экспортеров. В таких ситуациях налоговый орган отказывал в возврате НДС. Вследствие чего налогоплательщик обращался в суд с иском о признании незаконным данного решения налогового органа. [4, с. 78]

При рассмотрении судом исков о возврате НДС суд подходит к этому вопросу формально. Если все документы, которые налогоплательщик предоставил в налоговые органы, имеются, то суд находится на стороне налогоплательщика, не принимая во внимание никаких доводов от налоговых органов.Такая позиция не является эффективной. Налоговые органы обязаны контролировать начисление налогов и тем самым налоговые органы контролируют уплату и возврат НДС налогоплательщику.В то время как суд принимает сторону экспортера, даже не проверив документы.

Налоговым кодексом РФ  предъявляется строгие требования к возврату НДС. Проверка, предоставленных экспортером документов, осуществляется в течение трех месяцев, а в случае одобрения возврата НДС налогоплательщик уведомляется в течение 10 дней.Если решение не было принято в срок, либо о нем не сообщалось, то налоговый орган должен принять решение о возмещении НДС. [5, с. 97]

В большинстве случаев возникает сложность проверки документов, зачастую поставщики, банки находятся в разных субъектах РФ и для того чтобы проследить движение товара необходимо более трех месяцев, но закон не дает права увеличения этого срока ни при каких обстоятельствах.После одобрения заявления на возврат НДС, денежные суммы поступят на счет не ранее, чем через полгода. Если сроки выплаты возмещения НДС были нарушены, то налогоплательщик может потребовать проценты за не своевременные  выплаты НДС.

К сожалению, в нашей практике очень мало примеров того, что налогоплательщику удавалось «отстоять» свое право на возмещение НДС, но при этом потребовать с государства свои финансовые потери. Возможно, все потому что налогоплательщики не осведомлены в наличии нормы в налоговом законодательстве.

Последствия мирового финансового кризиса в условиях международной экономической интеграции не могли не отразиться на экономике России. Ухудшение условий функционирования экономики привело к понижению налоговых доходов. А налоги являются основным источником пополнения бюджетов. Недополучение средств в бюджетную систему страны, означает сокращение финансирования заявленных в долгосрочной стратегии целей. В итоге пострадают как экономическая, так и социальная сферы общества.

Актуальность вопросов, связанных с совершенствованием НДС и наличие нерешенных проблем, таких как снижение поступлений в федеральный бюджет, распространение схем ухода от налога и незаконного возмещения НДС, определили необходимость проведения мероприятий по его совершенствованию.

Налог на добавленную стоимость в самом общем виде представляет собой платеж, который вводится на каждой стадии производственного процесса и процесса реализации товара (работ, услуг) вплоть до конечного потребления.

Определим место налога на добавленную стоимость в налоговой системе Российской Федерации.

Разделения налоги на прямые и косвенные, НДС относится к косвенным налогам. Косвенные налоги делятся на универсальные, индивидуальные, фискальные монопольные и таможенные пошлины. НДС принадлежит к универсальным косвенным налогам.

В классификации, разделяющей налоги по объекту обложения НДС относится к налогам, взимаемым с выручки от реализации продукции (работ, услуг). По субъекту налогообложения НДС относится к группе налогов, взимаемых с организаций и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица.

Таким образом, можно сделать вывод, что НДС в РФ является универсальным косвенным налогом общего назначения, включенным в цену продажи, который взимается с выручки от реализации продукции организаций и индивидуальных предпринимателей и закреплен за федеральным бюджетом.

Налога на добавленную стоимость был разработан в1954 г. министром финансов Франции Морисом Лоре. Впервые НДС был введен во Франции в1958 г. Он в большей степени, чем налог с оборота или налог с продаж, соответствовал экономической роли, отведенной налогоплательщику. Однако НДС был введен в остальных развитых странах далеко не сразу. Например, еще во второй половине 60-х гг. НДС негативно воспринимался руководством стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития, к которой в то время принадлежало около двадцати развитых стран. Только два государства – Франция и Финляндия – использовали этот налог.

В1967 г. НДС был объявлен основным косвенным налогом для стран ЕЭС. Введение НДС являлось условием для вступления в ЕЭС. Это дало свои результаты. В итоге к1995 г. из 24 государств ОЭСР только в трех взимался налог с продаж (розничных или оптовых), а в остальных основным косвенным налогом стал НДС. Это способствовало унификации налоговых систем стран ЕЭС.

Сам показатель «добавленная стоимость» использовался еще в1870 г. в США. Похожий показатель выделялся и в СССР. В1979 г. показатель «нормативно чистая продукция», который показывал разницу между реализованной продукцией и материальными затратами, вводился в качестве основного стоимостного показателя хозяйственной деятельности промышленных предприятий.

В России налог на добавленную стоимость заменил существовавшие до него налог с оборота и налог с продаж, установленный в декабре1990 г. За счет централизованного механизма определения структуры розничных цен, существовавшего в стране, налог с оборота являлся одной из основных частью поступлений в бюджет. Однако налог имел ряд недостатков: он взимался с товаров, находящихся в конце производственной цепочки, к тому же, из за способа исчисления, как разницы между розничной и оптовой ценой, при переходе к рыночной экономике, в условиях свободного ценообразования доходы бюджета от такого налога были бы крайне нестабильными.

С 1 января 1991 года Указом Президента СССР от 29 декабря1990 г. был введен налог с продаж в размере 5 процентов от реализации продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления, выполненных работ и платных услуг.

Под налог с продаж попадали практически все товары, представленные в оптовом и розничном обороте. Попытки совместить прежнюю плановую модель с решением новых задач привели к тому, что налоговая политика запустила дестабилизационные процессы. Итогом использования налога с продаж стало повышение цен. Страна нуждалась в гармонизации налоговых систем с Европой, наличии стабильного источника доходов бюджета и приведении налоговой системы страны к более рациональному виду. Одной из основных мер, для решения накопившихся проблем стало введение налога на добавленную стоимость.

НДС был введен в Российской Федерации с 1 января1992 г. Переход к НДС был осуществлен в соответствии с Законом РСФСР от 6.12.1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

Мировой опыт показывает, что введение НДС более эффективно при экономическом подъеме, а также при государственном контроле за ценами. Однако в Российской Федерации этот налог был введен в период либерализации цен и инфляции, а высокая ставка ещё более провоцировала рост цен и инфляционные процессы, создавая тем самым препятствия для развития производства и предпринимательской деятельности

В России НДС появился, опираясь на практику его применения в Европейских странах. За годы взимания НДС был адаптирован к Российской экономике, устранены многие его негативные последствия, усовершенствовано законодательство. Однако появились и новые схемы ухода от налогообложения, незаконного возмещения. Именно в результате этого появляются предложения о замене НДС на налог с продаж или снижения его ставок.

Несмотря на большой накопленный опыт в области НДС ряд проблем еще сохраняется, для их решения было рассмотрено 2 варианта: возможность замены налога на добавленную стоимость на налог с продаж и изменение ставки налога на добавленную стоимость в эго существующем варианте.

В первом варианте предлагалось провести постепенное снижение НДС и такое же поэтапное введение налога с продаж. Чтобы понять объективность такого заявления, необходимо сравнить НДС и налог с продаж [2].

Позиция Минэкономразвития России заключалась в том, что НДС можно заменить налогом с продаж, но только в том случае, если не найдется механизмов обеспечения нейтральности НДС и только после проведения тщательного исследования последствий такой замены.

В свою очередь Минфин России считал нецелесообразным отказываться от применения НДС, ссылаясь прежде всего на бюджетообразующую функцию НДС.

Сама идея о замене НДС на налог с продаж была обусловлена необходимостью устранения недостатков НДС. Первый критерий сравнения этих двух налогов – простота и стоимость администрирования, где преимущество отдавалось налогу с продаж, по которому нет сложных вычетов. Налог с продаж позволил бы не отвлекать деньги из экономики, т.к. его уплата совпадает по времени с получением доходов. Налог на добавленную стоимость имеет проблем: распространённость способов уклонения от НДС, использование организациями необоснованных вычетов, трудности администрирования налога, его сложность и высокие государственные расходы – всё это объясняет предложения замены НДС на налог с продаж.

Главной проблемой НДС остается проблема использования схем ухода от налогообложения. По оценкам экспертов «Всемирного банка», Российский бюджет теряет до 2% ВВП в год, из за схем ухода от налогообложения. Налоговые органы стараются не допустить уменьшения поступлений, путём пресечения различных схем ухода от налогообложения.

Однако ужесточение мер налогового контроля (истребование огромного количества документов при камеральной проверке, отказ в возмещении НДС по формальным признакам, проведение выездных налоговых проверок) приводит к росту издержек по администрированию НДС, которые оказывают негативное влияние на добросовестных налогоплательщиков.

На фоне имеющихся недостатков НДС, его замена на налог с продаж выглядит достаточно привлекательно, но только на первый взгляд. Если рассмотреть механизм администрирования этих налогов более подробно, то станет ясно, что основная часть НДС поступает от небольшого числа крупных компаний (в России крупные налогоплательщики обеспечивают до 80% всех поступлений по НДС), в то время как налог с продаж будет необходимо взимать с большого числа предприятий малого и среднего бизнеса, стоящих в конце торговой цепочки. На стадии розничной торговли им будет легче уклоняться от налога, а значит налоговым органам – сложнее их контролировать. Это означает, что необходимо будет тратить все больше средств на администрирование налога с продаж. К тому же налоговым органам необходимо будет контролировать уплату налога на каждой розничной точке, в связи с тем, что налог с продаж взимается на стадии конечного потребления.  Так же возникнет необходимость в разработки правил разделения продаж товаров и услуг для потребления и производственных целей [3].

С точки зрения влияния налога с продаж на экономическое состояние и развитие хозяйствующих субъектов, следует сказать, что налог с продаж не зависит от финансового состояния налогоплательщиков, поэтому в некоторых случаях это может привести к увеличению налогового бремени. Тем более что субъекты малого и среднего бизнеса, большинство которых сейчас не платят НДС, вынуждены бы были платить налог с продаж, что в свою очередь могло бы стать разорительным для малого бизнеса. Освобождение же их от налога с продаж привело бы к сокращению налогооблагаемой базы. Введение налога с продаж так же может спровоцировать повышение цен в секторах рынка с низкой конкуренцией, а это уже отрицательно скажется на малообеспеченных слоях населения [4].

Если с помощью введения налога с продаж бороться с проблемой незаконного возмещения НДС, то при налоге с продаж возникнет другая проблема – уклонение от уплаты при импорте, т.к. НДС при импорте взимается сразу при оформлении товара таможней, а налог с продаж – только при его розничной продаже внутри страны [5].

Замена налога на добавленную стоимость налогом с продаж является отнюдь непродуманной мерой, особенно, если принять во внимание глобализацию экономики и роста участия России в мировых экономических отношениях. При отсутствии НДС не представляется возможным реализовать идею возмещения экспортного налога. Отсутствие гармонизации отечественной системы налогообложения с системами налогообложения других стран приведет к усложнению ситуации с налогообложением в трансграничных операциях.

Далее рассмотрим упрощенно три модельных сценария. Для первого случая возьмем ставку налога с продаж равную 10 %, для второго 8 % и для третьего варианта 5 % ставку, которая в прошлом действовала у нас в стране.

В период, когда налог с продаж использовался в налоговой системе РФ, фактическая собираемость составила 30%, за 2002 год. Используем этот уровень в качестве первого варианта расчетной собираемости налога с продаж. Для второго варианта, уровень собираемости НДС найдём расчетным путём. Фактические доходы от НДС разделим на сумму налога, определенной на основе статистических показателей. В соответствии с проведенными расчетами это составляет около 57% в среднем. Оценка потенциально возможных поступлений в условиях экономических показателей2013 г. представлена на рисунке.

Рисунок – Расчетный уровень собираемости налога с продаж в 2013 г. в России

Из диаграммы видно, что в различных вариантах, уровень расчетной собираемости изменяется в диапазоне 0,7-2,5 % от ВВП в год. Однако даже введение налога с продаж на самой высокой 10%-й ставке не перекрыло бы разрыв в доходах, вызванный отменой НДС. Бюджет бы недополучил суммы в размере от 1,1% до 2,3% ВВП в год. При этом для того, чтобы обеспечить определенный в таблице размер поступлений от налога с продаж в качестве налогоплательщиков должны выступать все юридические лица в сфере розничной торговли с учетом тех, кто в настоящее время использует специальные налоговые режимы. Таким образом потери бюджета от отказа от НДС в пользу налога с продаж будут гораздо больше расчетных [6].

Таким образом, получается, что при всех недостатках НДС он все же имеет большие преимущества по сравнению с налогов с продаж, и его замена нецелесообразна.

На протяжении ряда лет также активно велась дискуссия о снижении ставки НДС с 18% до 15% (или даже до 13 % – 12 %) и об отмене пониженной ставки. Заявление о том, что надо «стремиться к установлению единой и максимально низкой ставки НДС» было сделано еще В.В.Путиным в 2008 году. Им было высказано мнение, что нужно «вводить налоговые стимулы для развития инновационной экономики» и «стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени». Снижения ставки НДС не произошло в связи с разразившимся финансовым кризисом, а дискуссии по этому вопросу продолжаются.

Для разъяснения сложившейся ситуации было бы полезно обратиться к зарубежному опыту решения вопросов о ставках. Также рассмотрим влияние мирового финансового кризиса на решения стран Евросоюза в области налоговой политики.

Среднее арифметическое ставок НДС стран Евросоюза составляет 20,04 %, что выше действующей на данный момент стандартной ставки в России на 2,04 %.  Среднее арифметическое по пониженным ставкам в странах ЕС составляет 8,5 %. Используемая же в России пониженная ставка 10 % выше среднеевропейской пониженной ставки на 1,5 %.

Учитывая последние изменения ставок НДС в ЕС, самой низкой сейчас является ставка 15% в Люксембурге. А самые высоки ставки в Дании, Венгрии и Швеции составляют 25 %. С началом мирового кризиса от большинства европейских экономистов стали поступать предложения о снижении ставок налога на добавленную стоимость. В конце 2008 года председатель евро группы Жан-Клод Юнкер заявил, что страны входящие в еврозону «решили согласованно воздержаться от снижения НДС». Исключением в то время стала Великобритания. Британское правительство снизило ставку по НДС с 17,5 % до максимально низкой в еврозоне 15 %. Сниженная ставка применялась на весь 2009 год, после чего налоговая ставка опять вернулась к уровню 17,5 %. Однако ни угроза рецессии, ни британский опыт не смогли убедить финансовые власти государств еврозоны в необходимости снижения ставок НДС.

Однако, затянувшийся мировой кризис внес свои корректировки в действия властей части стан Евросоюза. К примеру, в Латвии с 1 января 2009 года были принятии поправки к налоговому законодательству, согласно которым ставка по налогу на добавленную стоимость была повышена с 18 % до 21 %. Пониженная ставка так же была увеличена с 5 % до 10 %. Ближайшие соседи Латвии прибегли к этому непопулярному методу пополнения бюджета. Литва повысила начальную ставку НДС с 01.01.2009 с 18 % на 19 % и потом повторно с 01.09.2009 с 19% на 21% . В Эстонии ставка по налогу на добавленную стоимость июля  2009 года была установлена на уровне 20 %. В Чехии с целью увеличения налоговых доходов были повышены на 1 % и стандартная и пониженная ставки. Единственной страной, где начальная ставка в 2010 году понизилась, является Ирландия. В дальнейшем изменения в ставки налога не вносились.

НДС – это налог на потребление, а значит инвестиции предприятий им не облагаются, поэтому необходимость реформирования налога в связи с уменьшением инвестиционной активности организаций отсутствует.

Снижение ставки НДС приведет к потерям бюджета, однако снижение цены и рост покупательной способности должны компенсировать это уменьшение за счет роста выручки от реализации, в следствии этого увеличатся поступления по налогу на прибыль организации. Однако опыт уменьшения налоговой ставки 1994 г. И 2004 г. говорит об обратном, в обоих случаях изменения цен не происходило [7].

В связи с этим снижение ставки такого важного и стабильного источника поступлений как НДС является нецелесообразным и явно преждевременным.

Кроме этого выделяется и ряд проблем, связанных с администрированием налога на добавленную стоимость. Для совершенствования этого процесса можно предложить следующие мероприятия:

- совершенствование процедуры возмещения налога, направленную на сокращение сроков возмещения при осуществлении отдельных операций, облагаемых налогом по нулевой ставке;

- разработку целевых программ перекрестных проверок. Установлено, что такой целевой подход к перекрестной проверке счетов-фактур для уплаты НДС является эффективной с точки зрения затрат альтернативой широкомасштабным программам перекрестных проверок.

Таким образом, налог на добавленную стоимость остается тем налогом, за счет которого возможно формировать резервные фонды обеспечивая безопасность государства в особо неблагоприятные периоды развития.

Реализация предлагаемых мероприятий, будет способствовать совершенствованию налогового контроля области НДС и обеспечит его стабильное поступление НДСв бюджет.

На фоне ужесточения налогового контроля в первом квартале 2015 наблюдается рост собираемости налогов, на 11,6 % выросли налоговые поступления в бюджет Российской Федерации относительно того же периода 2014 года.[1]

1) Меры налогового администрирования камеральных проверок по НДС

Камеральная налоговая проверка – это одна из форм налогового контроля, осуществляемая налоговой инспекцией, на основании представленных налогоплательщиком декларации и документов, а так же других документов которые имеются у налогового органа на предмет соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС закреплен в ст. 88 НК РФ. Так согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводиться  по месту нахождения налогового органа при представлении налогоплательщиком декларации. Её проводят уполномоченные на это сотрудники налогового органа в течение трёх месяцев со дня подачи соответствующей декларации абз. 1 п. 2 ст. 88 НК РФ.

До вступления в силу 01 января 2015 года поправок в ст. 88, 92 НК РФ расширяющих полномочия налоговых органов в рамках проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС, инспектора могли выставить требование к проверяемому лицу о предоставлении им письменных и устных пояснений в срок не превышающий пяти дней (п. ст. 88 НК РФ), а так же о предоставлении документов подтверждающих право на применение налоговых льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ) и налоговых вычетов по НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ) в срок, не превышающий десяти дней.

Касаемо третьих лиц, которым могут быть известны какие либо сведения о налогоплательщике, уполномоченные сотрудники налоговых органов  в соответствии с положениями п. 1 ст. 93.1 НК РФ могут истребовать сведения о проверяемой организации у его контрагентов или у других лиц располагающих информацией о проверяемом лице, например у банка в котором у проверяемого лица открыт расчетный счет.

2)    Введение новых методов налогового контроля

С вступлением 01 января 2015 года в силу изменений в ст. 88 НК РФ введённых Федеральным законом № 348 от 04 ноября 2014 года, полномочия налоговых органов существенно расширились.

Благодаря вышеназванной законодательной инициативе теперь во время проведения камеральной налоговой проверки по НДС у уполномоченных сотрудников налоговой службы появилось больше возможностей к применению права на истребование дополнительных сведений и документов о проверяемом лице.

Так же законодатель предоставил налоговым органам право на проведение осмотров территории и помещений налогоплательщика.

3) Расширение полномочий налоговых органов в части истребования документов

С 2015 года инспектора, которые проводят проверку могут воспользоваться правом на истребование дополнительных документов в следующих случаях:

1) При обнаружении противоречий между сведениями, содержащимися в налоговой декларации по НДС. (Такими могут быть, например противоречия между сведениями которые содержаться  в декларации по НДС по необлагаемым налогом операциям и сведениями содержащимися в документах предоставленных налогоплательщиком);

2) В случае если инспектора обнаружат несоответствия сведений по операциям которые содержаться в декларации по НДС представленной налогоплательщиком от сведений по тем же операциям но содержащихся в декларации по НДС, которую представляет в налоговую инспекцию другой налогоплательщик или лицо которое в соответствии с законодательством обязано представлять декларацию по НДС;

3) Если налоговый орган выявит несоответствия между сведениями об операциях, которые содержатся в декларации по НДС, представленной налогоплательщиком и сведениями об этих же операциях содержащихся в журнале учёта полученных и выставленных счетов-фактур представленном в налоговую инспекцию лицами на которых в соответствии с г. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность.

Таким лицами, например могут являться юридические лица состоящие на упрощённой системе налогообложения, следовательно не признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими  предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии или агентских договоров.

Однако истребовать такие документы налоговый орган вправе только в случае, если выявленные противоречия и несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы налога к возмещению.

4) Расширение полномочий налоговых органов в части проведения осмотров

Законом 134 – ФЗ законодатель внёс изменения в п. 1 ст. 92 НК РФ и с 2015 года у инспекторов появилось право на проведение осмотра территорий, помещений проверяемого налогоплательщика, документов и предметов.

Теперь налоговый орган может проводить осмотры не только при проведении выездной налоговой проверки но и в рамках камеральной что фактически расширило полномочия инспекции и в некоторой степени уравняло камеральные проверки и выездные.

Согласно нововведениям налоговый орган может осуществлять осмотр при проведении  камеральной проверки декларации по НДС в следующих случаях:

1) Если налогоплательщик представил декларацию по НДС с заявленной суммой налога на добавленную стоимость к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);

2) При выявлении налоговыми органами противоречий и несоответствий свидетельствующих о занижении НДС к уплате или завышении налога к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

4.1) Права и обязанности сторон при проведении процедуры осмотра

Осмотры проводятся при обязательном присутствии понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ).

Кроме того при проведении инспекторами осмотра со стороны налогоплательщика может участвовать лицо в отношении которого проводиться мероприятия налогового контроля или его представитель. При поведении осмотра также могут участвовать специалисты, обладающие специальными знаниями и навыками  и не заинтересованные в исходе дела (абз. 2 п. 3 ст. 92 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 92 НК РФ, по завершению осмотра инспектора должны составить протокол осмотра помещений, территорий, предметов и документов по установленной форме (приложение № 4 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@).

После чего данный протокол должны подписать все лица участвующие в процессе осмотра.

Необходимо отметить, что в процедуре осмотра в ходе камеральной и выездной проверки есть существенное различие и выражается оно в том, при проведении  выездной проверкой для доступа на территорию или в помещение налогоплательщика инспекторам необходимо вместе с удостоверениями предъявить решение о проведении выездной проверки (абз. 1 п. 1 ст. 91 НК РФ), а при проведении камеральной проверки мотивированное постановления уполномоченного лица, осуществляющего эту проверку.

При этом данное постановление должно быть утверждено руководителем налогового органа или его заместителем.

Таким образом, новации изменившие налоговый кодекс расширили полномочия налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля, что существенным образом отразилось на поведении налогоплательщиков, как видно из приведённой в начале статьи статистики собираемость налогов возросла в 2015 году несмотря на продолжающийся кризис в экономике страны.

Однако с ростом поступлений налогов в бюджет в первом квартале 2015 года так же наблюдается рост количества банкротств на 22 % [2]  в том числе и по инициативе налоговых органов. [3]

Вместе с тем наблюдается общее ухудшение инвестиционного климата в Российской Федерации [4].

Поэтому полагаем, что рост налоговый поступлений в бюджет явление временное и в долгосрочной перспективе ужесточение налогового контроля может привести к спаду экономического развития в стране и как следствие снижению поступлений в бюджет Российской Федерации.

Часто, недобросовестные налогоплательщики подают заведомо ложные сведения в декларации по НДС, прикладывают поддельные документы и под предлогом возмещения НДС, пытаются провести хищение денежных средств из бюджета.

Проведение камеральных налоговых проверок позволяет эффективно выявлять и пресекать подобные попытки, а также сообщать сведения о злоумышленниках в правоохранительные органы.

Однако в процессе камеральной проверки сумм НДС, заявленных к возмещению, налоговый орган часто сталкивался с невозможностью провести оценку достоверности хозяйственных операций, заявленных в декларации.

Закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» внес ряд существенных изменений в налоговое законодательство.

В частности, с  1 января 2014 года все налоговые агенты и налогоплательщики, у которых есть такая обязанность, представляют декларацию по налогу на добавленную стоимость  в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Также с 2015 года в налоговой декларации по НДС должны быть отражены сведения из книги покупок и книги продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 5.1 ст. 174 НК РФ). Обязанность вести указанные документы у налогоплательщиков была и ранее, разница заключается во включении таких сведений непосредственно в декларацию. Если раньше была сводная декларация, отражающая  налоговую базу и вычеты, то теперь налоговый орган будет получать информацию в разрезе каждой операции.

Когда будет собран массив данных по всей России, эти сведения будут сопоставлены.

В течение небольшого времени планируется собрать электронный национальный файл, на основе которого, появится возможность выявить недобросовестных налогоплательщиков, которые не уплачивают налог при осуществлении операций, облагаемых НДС.

Изменена форма декларации, включены дополнительные разделы, продлен срок её представления, а также срок уплаты НДС на пять дней. Тем самым у налогоплательщиков появилось больше времени, для подачи декларации  в электронном виде.

С 01.01.2015г. в электронном виде по ТКС представляют налоговую декларацию по НДС налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками и налогоплательщики, освобожденные от исчисления и уплаты НДС по ст. 145 НК РФ,  в случаях выставления и (или) получения счетов-фактур при ведении деятельности на основе посреднических договоров (агентского, поручения, комиссии).

Также с 1 января 2015 года введен ряд изменений по схеме взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков. Плательщикам НДС по телекоммуникационным каналам связи будут направляться требования, уведомления и другие документы, формируемые налоговыми органами в электронной форме. Налогоплательщики, в свою очередь, обязаны обеспечить электронное взаимодействие, заключив договор с оператором электронного документооборота. В течение шести рабочих дней со дня отправки этих документов налоговым органом налогоплательщики обязаны по ТКС отправить в инспекцию квитанцию о приеме указанных документов.

Эти нововведения направлены на повышение эффективности администрирования НДС и призваны автоматизировать камеральный контроль для сравнения и сопоставления покупок и продаж различных организаций. Целью этих изменений является пресечение попыток мошеннических действий по возмещению НДС . И как следствие, упрощается  проведение камерального контроля добросовестных налогоплательщиков. Исчезнет необходимость в проверке и истребовании большого количества документов, так как их достоверность и актуальность будет проверять автоматически, специализированной программой в налоговом органе.

Каждый факт реализации увеличивает стоимость продукта и влечет за собой уплату налога на добавленную стоимость, сумма которого определяется как разница между величиной налога, начисленной продавцом при реализации продукта, и величиной налога, уплаченной при приобретении данного продукта у поставщика [3,5].

Категория плательщиков НДС разнообразна и включает как юридических лиц, так и индивидуальных предпринимателей, в том числе тех, которые признаются плательщиками налога по операциям, связанным с перемещением товаров через таможенную границу РФ [4].

Теория косвенного налогообложения предусматривает два метода налогообложения добавленной стоимости: прямой и косвенный. При прямом методе определяется добавленная стоимость продукта и исходя из ее размера исчисляется сумма налога. Например, в основном цена продукта включает три главных компонента – материальные затраты, оплату труда и прибыль. Элементами добавленной стоимости будут только оплата труда и прибыль. Таким образом, исходя из данной концепции, сумма НДС будет определяться по следующей формуле:

НДС = (ОТ + П) * Ст                                        (1)

где

НДС – сумма налога, подлежащая уплате в бюджет;

ОТ – оплата труда персонала;

П – прибыль;

Ст – ставка НДС.

На практике применение прямого метода исчисления налога вызывает большое количество проблем, решать которые порой не представляется возможным. Поэтому при исчислении НДС используют косвенный метод расчета, который не предусматривает определение размера добавленной стоимости в цене продукта [2]. При косвенном методе в самом общем виде цена товара все также складывается из трех основных компонентов – материальных затрат, оплаты труда и прибыли:

ЦТ = МЗ + ОТ + П                                               (2)

где

ЦТ – цена товара;

МЗ – материальные затраты.

Исходя из этого, добавленная стоимость будет выражена как разница между ценой реализации товара и материальными затратами на его производство:

ДС = ЦТ – МЗ                                                        (3)

где

ДС – добавленная стоимость.

Сумма НДС будет равна:

НДС = (ЦТ-МЗ) * Ст = ЦТ * Ст  – МЗ * СТ         (4)

Практически все современные системы налогообложения применяют данный метод исчисления НДС. В соответствии с ним, продавцом продукта уплате в бюджет подлежит сумма налога на добавленную стоимость, которая является разницей между исчисленным налогом с цены реализации продукта и уплаченным НДС при приобретении сырья, материалов и услуг, необходимых для его создания, либо сумма НДС, уплаченная при приобретении данного продукта с целью последующей перепродажи.

Практикой международной торговли выработано два, кардинально отличающихся друг от друга, принципа косвенного налогообложения внешнеторговых сделок: по стране происхождения или по стране назначения [1].

Первый принцип предусматривает обложение НДС экспортируемых товаров и услуг при освобождении от налогообложения импортных операций. То есть при пересечении государственных границ продукт облагается НДС  только в той стране, где был произведен. Недостатком данного принципа, ограничивающим его широкое распространение в налоговую практику, является то, что налоговое бремя на экспортируемые из страны товары и услуги, может оказаться значительно выше, чем на их импортируемые аналоги. Это приведет к тому, что собственная продукция в стране будет иметь худшие конкурентные условия, чем импортируемая.

Поэтому наиболее распространенным в мировой практике является принцип обложения НДС внешнеторговых операций по стране назначения. В этом случае уже импортируемые товары и услуги облагаются НДС, а экспорт освобожден от налогообложения. Преимуществом данного метода является то, что аналогичные товары и услуги в пределах одного государства облагаются по одной ставке НДС и имеют одинаковые конкурентные условия в части косвенного налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Следует отметить, что действующий режим налогообложения внешнеторговых операций существенно влияет на распределение налоговой базы между государствами, осуществляющими обмен товарами и услугами. Принцип налогообложения внешнеторговых операций по стране происхождения увеличивает налоговую базу той страны, чей экспорт в страну-партнера преобладает над импортом из нее. Использование принципа налогообложения по стране назначения приведет к кардинально противоположным результатам.

Широкое внедрение в международную практику именно этого принципа связано с тем, что значительно сокращаются издержки на таможенный контроль. Это объясняется тем, что не требуется оценка таможенной стоимости импорта, которая необходима при налогообложении налогом на добавленную стоимость внешнеторговых операций по принципу страны происхождения продукта.

Таким образом, косвенное налогообложение в части налога на добавленную стоимость является сложным процессом, который строится на международном опыте данных отношений и требует серьезного анализа при разработке и применении законодательных и подзаконных актов, регулирующих эту сферу налогообложения. При этом необходимо учитывать интересы государства и обеспечить такие условия для отечественных производителей товаров и услуг, которые, по крайней мере, не ухудшали их конкурентные возможности по сравнению с иностранными производителями.