В целом налоговая система – это сложный и эффективный механизм регулирования хозяйственной конъюнктуры, гибкий инструмент, воздействующий на уровень доходности различных видов собственности и эффективность национальных экономик в условиях современного научно- технического прогресса. Однако для налоговой политики государства, которая заключается в манипулировании видами и ставками налогов, характерен эффект запаздывания, так как любое изменение налоговых ставок должно приниматься законодательными актами, что связано с потерями времени при прохождении через обсуждение и утверждение исполнительными и законодательными органами. Налоговая система Туркменистана включает в себя 6 видов налогов и 5 видов сборов, законодательно оформленные налоговым Кодексом Туркменистана, который функционирует с 1-го ноября 2004 г. Относительно налоговой системы Гахрыман Аркадаг в своём фундаментальном труде ,,Государственное регулирование социально –экономического развития Туркменистана” отмечает: ,,Налоги и налоговая система не только является важным источником доходов бюджета, но и выступают основным звеном рыночной экономики”.

В условиях рыночной экономики правильный и научно обоснованный выбор налогоплательщиков тех или иных видов налогов, функционирующих в налоговых системах отдельных стран, является неотъемлемой частью деятельности органов исполнительной и законодательной власти. Выбор налогоплательщиков как одного из элементов семиэлементной системы налогов, принятого и утверждённого налоговым законодательством Туркменистана, выступает исходной базой для введения и функционирования наиболее эффективной и низко затратной системы налогообложения. В связи с этим представляется весьма необходимым проанализировать группы налогоплательщиков, их права и обязанности в соответствии с налоговым законодательством Туркменистана. С этой целью в первую очередь считаем целесообразным дать определение понятию ,,налогоплательщик”. Согласно международной терминологии налогообложения налогоплательщик или субъект налогообложения – это физическое либо юридическое лицо, на которое законом  возложена обязанность по внесению оклада налога в бюджетный фонд. При определённых условиях субъект налога может переложить уплату налога на другой субъект, который и будет действительным носителем налога или фактическим конечным плательщиком. Налоговым законодательством Туркменистана предусматривается, что ,,налогоплательщиками признаются физические и юридические лица, на которых … возложена обязанность уплачивать определённый налог”. При создании и функционировании товариществ обязанности по уплате налогов может быть возложена на одного из участников этого товарищества. Участники товарищества несут долевую ответственность по исполнению обязанностей по уплате налогов. Гражданским кодексом Туркменистана термин ,,товарищество” имеет следующее значение: ,,По договору о совместной деятельности (товарищество) его участники обязуются взаимно содействовать достижению общей цели способом, определённым договором”. Участники товарищества должны вносить предусмотренные договором вклады. Если размер вклада не определён, то участники вносят его в равной доле. Юридическое или физическое лицо признаётся налогоплательщиком одного или нескольких налогов.

Налоговое законодательство определяет права и обязанности налогоплательщиков. Чёткое и ясное научное обоснование и практическое  подтверждение прав и обязанностей налогоплательщиков обуславливают совершенство налогового законодательства любого государства. Чёткое соблюдение прав налогоплательщиков способствует полному и своевременному обеспечению доходов государственного бюджета, изымаемых налоговым методом. В связи с этим все консультации и пояснения в части применения налогового законодательства Туркменистана, получаемые в налоговой управлении и у других органов, участвующих в налоговых правоотношениях, непременное условие обеспечения прав налогоплательщиков. С целью обеспечения собственных интересов налогоплательщики могут участвовать в налоговых правоотношениях через налогового агента, законного или уполномоченного представителя. Лицо, наделённое соответствующими полномочиями осуществлять действия от имени налогоплательщика, в соответствии с налоговым законодательством Туркменистана является законным представителем физического лица-налогоплательщика. Лицо, уполномоченное представлять юридическое лицо на основании его учредительных документов или законодательства Туркменистана, является законным представителем юридического лица - налогоплательщика. Действие или бездействие законного представителя юридического лица-налогоплательщика в налоговых правоотношениях признаётся равным к действию или бездействию этого юридического лица. Уполномоченный представитель налогоплательщика - это лицо, уполномоченное налогоплательщиком или налоговым агентом представлять его интересы в отношениях с налоговым органом и другими участниками налоговых правоотношений. Уполномоченный представитель налогоплательщика или налогового агента осуществляет свои полномочия на основе договора поручения, или доверенности и в пределах представленных ему прав.

В налоговых правоотношениях, возникающих между органами государственной власти и налогоплательщиками по поводу исчисления и уплаты налогов и сборов, определённое участие принимают и налоговые агенты. Налоговый агент - это лицо на которого возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в государственный бюджет Туркменистана налогов за налогоплательщика. Обязанности налогового агента в соответствии с налоговым Кодексом Туркменистана приведены на схеме №1.

Научное обоснование и практическое использование налоговых льгот в системе налоговых правоотношений, является одним из важнейших направлений обеспечения прав налогоплательщиков. Налоговый Кодекс Туркменистана предусматривает, что ,,налогоплательщик вправе использовать льготы по налогам с момента возникновения правовых отношений и в течении всего периода его действия”. При представлении письменного заявления в соответствующие налоговые и таможенные органы налогоплательщик имеет право не использовать льготы по налогам, а также отказаться от их использования. Вместе с тем льготы по налогам, которые налогоплательщик не использовал, не подлежат переносу с прошлых налоговых периодов на будущие налоговые периоды, последующему зачёту в счёт предстоящих платежей по налогам или возмещению из бюджета. Следует отметить, что налогоплательщик вправе вновь использовать льготы по налогам при представлении письменного заявления в соответствующие налоговые или таможенные органы, но не ранее календарного года, следующего за годом, в котором он отказался от их использования. Отдельные виды преференций по налогам предусмотрены налоговым Кодексом Туркменистана. Например, статьёй 96 налогового Кодекса Туркменистана предусмотрены необлагаемые операции по налогу на добавленную стоимость, статьёй 105 налогооблагаемые операции, в отношении которых применяются нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, статьёй 106 льготы по налогооблагаемым операциям по налогу на добавленную стоимость, пунктом 1 статьи 170 отдельные субъекты хозяйствования освобождаются от уплаты налога на прибыль (доход) юридических лиц, пунктом 2 той же статьи уменьшение налогооблагаемой прибыли. Представление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер запрещено налоговым законодательством Туркменистана.

Налогоплательщики в соответствии с новыми нормами налогового законодательства Туркменистана имеют право на изменение сроков уплаты, списание налогов, финансовых санкций и пени. Налоговым законодательством Туркменистана установлено, что ,,изменением срока уплаты, финансовых санкций и пени признаётся перенос установленного срока их уплаты на более поздний срок”. Изменение срока уплаты налога, финансовых санкций, наложенных за нарушение налогового законодательства Туркменистана, и пени осуществляется в форме отсрочки или рассрочки всей подлежащей уплате суммы налога, финансовых санкций и пени или их части соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности. Решение об изменении срока уплаты налога, финансовых санкций и пени принимаются органами государственного управления в форме.

В соответствии с налоговым законодательством Туркменистана налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц уполномоченных органов, участвующих в налоговых правоотношениях, соблюдения законодательства Туркменистана при совершении ими действий в отношении налогоплательщика, а также обжаловать в установленном порядке требования налоговых и таможенных служб в отношении уплаты налогов, а также другие их решения и действия. Налоговое законодательство Туркменистана предусматривает, что ,,налоговые и другие органы, участвующие в налоговых правоотношениях, а так же их должностные лица и служащие несут ответственность в соответствии с законодательством Туркменистана”. Должностные лица и служащие налоговых и других органов, участвующих в налоговых правоотношениях, за неправомерные действия или бездействия несут ответственность, установленную законодательством Туркменистана. Жалоба на решение налоговых органов и действие её должностных лиц подаётся налогоплательщиком в вышестоящую налоговых органов или в суд. Жалоба на действие служащих налоговых органов подаётся руководителю этих органов. Решение по жалобе может быть обжаловано в месячный срок со дня его получения в вышестоящую налоговую управлению. В случае несоблюдения по уважительной причине указанного срока он может быть продлён вышестоящей налоговых органов по заявлению лица, подавшего жалобу. Сроки обращения и рассмотрения жалобы в суде определяются в соответствии с законодательством Туркменистана.

Плательщиками отдельных видов налогов являются и юридические и физические лица. Некоторые виды налогов и сборов, функционирующие в налоговой системе Туркменистана, уплачивают только юридические лица (налог на прибыль (доход) юридических лиц,  налог на имущество) или физические лица (налог на доходы физических лиц, сбор с владельцев собак). Плательщиками акцизов, налога за пользование недрами, сбора за рекламу, целевого сбора на обустройство территорий городов, посёлков и сельских населённых пунктов, сбора с владельцев автостоянок, сбора с реализации автомобилей являются как юридические, так и физические лица. Подрядчики и субподрядчики, попадающие под Закон Туркменистана ,,Об углеводородных ресурсах”, уплачивают налог на прибыль с юридических лиц и как налоговые агенты удерживают и перечисляют в государственный бюджет Туркменистана налог на доход физических лиц. ,,В отношении лиц, являющихся подрядчиками и субподрядчиками в соответствии с Законом Туркменистана ,,Об углеводородных ресурсах”, положения настоящего Кодекса применяются с учётом особенностей по налогообложению, установленных этим Законом” отмечается в налоговом законодательстве Туркменистана.

Научное обоснование и практическое применение системы выбора и отбора налогоплательщиков тех или иных видов налогов тесно взаимосвязано с ясным и чётким определением уполномоченных органов, участвующих в налоговых правоотношениях. Уполномоченные органы, участвующие в налоговых правоотношениях в соответствии с налоговым законодательством Туркменистана приведены на схеме №3.

С целью более правильного и чёткого определения состава уполномоченных органов, участвующих в налоговых правоотношениях, по нашему мнению, считается целесообразным разделить понятие ,, другие уполномоченные органы, участвующие в налоговых правоотношениях” на два понятия: первое понятие–это ,,юридические и физические лица, определяемые в качестве налогоплательщиков” и второе–это ,,юридические и физические лица, признаваемые как налоговые агенты”. Министерство финансов и экономики Туркменистана осуществляет общее управление налоговой политикой и разработкой основных направлений по её совершенствованию. Государственная таможенная служба Туркменистана обеспечивает установление порядка расчётов взимания акцизов, таможенных пошлин и сборов по ввозимым товарам на таможенную границу и осуществляет контроль за своевременным и полным их перечислением в Государственный бюджет Туркменистана. Если отталкиваться от вышесказанного, то органы Министерства финансов и экономики и органы Государственной таможенной службы Туркменистана как уполномоченные органы налоговых правоотношений, представляется возможным и целесообразным считать это правомерным и законным. Это обосновывается и тем, что в налоговом законодательстве Туркменистана определены права и обязанности как налогоплательщиков, так и налоговых агентов.

Таким образом, правильное научное обоснование выбора налогоплательщиков по отдельным видам налогов, по нашему мнению, в значительной мере позволит повысить эффективность налоговой системы Туркменистана. Кроме того, правильный выбор налогоплательщиков обеспечит эффективность налоговой системы на основе неуклонного соблюдения основных принципов налогообложения, принятых в международной практике налоговых правоотношений, а именно принципа определённости, справедливости и анти затратности взимания налогов.

Правительство оказывало пожертвование людям, которые оказывались в в низком материальном положении. Ежегодно на это из государственной казны направлялась крупная сумма денег. По историческим данным: «Во время правления Малик-шаха общая сумма денег равнялась 4000 динарам, а именно, каждому из городов Балху, Мерву, Герату и Нишапуру было роздано по 1000 динаров денег. Еще во времена правления Алп Арслана делались пожертвования в пользу бедных. В этих пожертвованиях было порезано живности до 50 овец» [2,113 с.].

Чем глубже углубляешься в историю системы государственного управления великого туркменского государства Сельджуков, тем больше можно убедиться в том, что за многими мерами, реализуемыми правительством, и принятыми им политическими принципами, в первую очередь, стоит благородная цель обеспечения благополучной жизни и спокойствия народа.

Во времена правления Сельджуков гражданам также в определенной степени предоставлялись льготы в налоговой системе государства. Во время правления Восточных сельджуков большинство земледельческих племен платили арендную плату за землю и вакфный налог. Налог собирался с территорий, богатых водой. В исторических трудах о сельджуках известно, что они принимали на себя ответственность за народы подвластных им стран наравне с другими гражданами и несли ответственность за безопасность и жизнедеятельность всех граждан королевства. Как отмечает ученый О.Гундогдыев: «Сельджуки освобождали население вновь оккупированных земель от налогов на 2-3 года» [3,13 с.].

Турецкий ученый Фарук Сумер, раскрывший наряду с нравственными качествами сельджукских султанов, также их созидательный характер, справедливо отмечает: «Сельджукские султаны признаны самыми высокими не только среди правителей своего времени, но и среди живших после них. Они стали сказками, рассказами, легендами. Те, кто писал о сельджукских султанах, отмечали, что они были справедливы, милосердны и созидательны” [4, 11 с.].

Сельджуки уделяли большое внимание совершенствованию принципов и системы управления государством в целом. За всю историю государства сельджукскими султанами и их везирями в этой области было проведено множество работ. Реформы были направлены на улучшение многих сторон государственной и общественной жизни и отличались масштабом, стремительностью и глубиной. Целью статьи является остановиться на некоторых из этих реформ и выделение их особенностей.

В XI-XII веках важной задачей Дивана Туркменского государства Сельджуков было выслушивать жалобы народа и оказывать ему поддержку, при необходимости. В качестве примера можно упомянуть указ султана Санджара о назначении шихне в Гурген. Там сказано: «Для управления гургенскими туркменами создать специальный диван. Указ такой, зажиточные люди, сердары и граждане этих мест должны обращаться со своими просьбами в  диван уполномоченного и доверенного лица…» [5, 315 с.]. Как видно из него, надежные и доверенные государственные органы старались справедливо решить каждую проблему [6.75 с.]. В эпоху Сельджуков, наряду с системой государственного управления, фундаментальные реформы были проведены также в системе науки и образования. Во главе реформ в этой системе стояли Сельджукские султаны, особенно Низам аль Мульк, получивший титул великого визиря. Об этом имеются следующие сведения: «Их стараниями в городах Средней Азии, Ирана и Аравии, таких как Багдад, Мерв, Нишапур, Бухара и Самарканд были открыты мусульманские высшие учебные заведения – медресе. Их называли Низамие. Также в Багдаде была открыта Академия Низамие. Медресе были открыты также в Балхе, Ургенче, Герате, Испихане, Басре, Мешхеде» [6, ​​429с.].

Принцип справедливости являлся ключевым понятием в политике государственного управления, а понятия «справедливый» и «справедливость» были определены в правительственных документах. В упомянутой выше работе Г.М.Курпалидиса приводится пример из указа султана Санджара о назначении правителя и шихне в Балх, в котором приводится пример из хадысов Пророка: «Воистину, Аллах повелевает быть справедливыми… Как Аллах был справедлив к тебе, так будь справедлив и к ним. Согласно шариату, Пророк и четыре пророка говорили, что «Один час справедливого правления большее благодеяние, чем молитва, совершенная в течение 70 лет» [1, 55 с.].

Сельджукские султаны лично сами стояли во главе установления справедливости в стране. Они создали специальные государственные органы для того, чтобы держать в центре внимания то, что происходит в стране. «Диван-и Ишраф», и его служащие периодически информировали султана о соблюдении справедливости [1, 82с.]. В великом государстве туркмен Сельджуков во главе власти стоял султан. Ближайшим помощником и советником султана был визирь, возглавлявший центральную административную организацию [2, 67 с.]. Диван-и ала подчинялся правительству во всех областях королевства. Входящими в его состав основными большими диванами были государственная диванхана -диван-и тугра (диван-и-инша), высший финансовый диван -диван-и истифа-и кулл-и мамалик, высший контрольный диван -диван-и ишраф и военный административный диван -диван -и арз аль-джайш [1, 57 с.].

Г.М.Курпалидис на основе изучения документов того периода делает следующий вывод о значении понятия справедливости: «Под влиянием государственной политики в документах в первую очередь ставилась справедливость, а затем учитывались права достойных и уважаемых личностей» [1,56 с.]. Вообще, концепция справедливости стояла во главе государственной политики того времени. Согласно политико-идеологической концепции того времени, справедливость составляет суть государства. Им пришлось пройти путь справедливости от султана до чиновников, то есть до самых мелких служащих лестницы власти. В документах сельджукских правителей в противоположном смысле к слову «справедливость» редко употреблялись слова «тирания» и «тиран».

По затрагиваемому вопросу, из источников, относящихся к эпохе Сельджуков можно сделать следующие выводы: говоря об установлении справедливости в тот период – учитывалось назначение человека на государственную должность в соответствии с его социальным происхождением, создание условий для мирной жизни подчиненных граждан, сбор налогов на законных основаниях, и другие. В соответствии с истиной, вытекающей из этой политики, справедливость рассматривалась как основа мирной жизни общества и считалось чудом, обеспечивающим порядок всего, начиная с человечества до самого маленького существа. Согласно этому понятию, в основе всех действий сельджукских султанов и визирей, шедших по пути справедливости, которая была направлена на то, чтобы в государстве и обществе был закон и порядок.

Еще одним доказательством приверженности великого туркменского государства-сельджуков принципам справедливости является его способность толерантно относиться к людям других религиозных убеждений. Эта политика берет свое начало с первых дней существования государства, когда начал править первый сельджукский султан.

Как пишет учёный О.Гундогдыев: «Во всех вновь оккупированных областях султан (Тогрул-бек – О.Г.) заменял хякимов на местных чиновников и разрешал им исповедовать любую религию, которую они хотели. Тогрул-бек называли «народной любовью». Его современники вспоминая, говорили, что он был очень простым человеком, всегда разговаривал со своим народом и никогда не закрывал двери своего дворца. Бедняки могли спокойно приходить во дворец, и никто из них не уходил без денег и без подарков» [3,14 с.].

«Сирийский автор Михаил, живший в XII веке, писал, что туркменский султан в Сирии поддерживал христиан, освободил церковь от налогов», – приводит пример учёный в своих исследованиях [3,13 с.]. Возможно, справедливая политика сельджуков по отношению к людям других религий привела их к обращению даже против представителей своей собственной религии, под покровительством Сельджуков. Об этом русский учёный В. Гордлевский в своей работе пишет: «Государство сельджуков в Малой Азии» писал: «Население Малой Азии настолько потрясено тиранией и грабежами крестоносцев, появившихся на Востоке для защиты христианства от «варваров», что местные правители забыв, что религиозные верования христиан и мусульман противоречат друг другу, они предложили туркам (туркменам) вместе сражаться с против крестоносцев» [7, 25 с.].

Даже при взгляде на средневековую историю, можно видеть случаи разногласий между представителями ветвей мусульманской религии, которые выливались в государственную политику, а иногда приводили к непримиримой борьбе в ряде стран Востока. Однако религиозная политика сельджукских султанов была совершенно иной. Хотя визирь Низам аль Мульк хорошо сотрудничал с сельджукскими султанами, их религиозные взгляды различались. «Низам аль Мульк Шафи, Алп Арслан принадлежал к ханафитскому исповеданию» [6, ​​431 с.]

Это не мешало их отношениям и управлению государством, но в конце правления Мялик-шаха, когда между  султаном и везирем возникло недопонимание, их единство завершилось, что привело к гибели Низамилмулька. Однако эта гибель возникла не из-за их религиозных взглядов, а была результатом дворцовых распрей. Такая ситуация вызвана иными причинами, чем религиозные традиции.

Сельджуки не вмешивались в религиозные устои шиитов, несмотря на то, что их религиозные ориентации были разными. «Во время правления газнаитов внукам сына Али Хусейна было запрещено посещать кладбище, расположенное в южной части Нишапура. А после прихода сельджуков ситуация изменилась, поскольку они были толерантны к обеим сторонам ислама» [6, ​​427 с.]

Сельджуки не только дали свободу религиозным взглядам и верованиям завоеванных народов, но и спасли их от тирании своих правителей. Так обстоит дело с армянами, живущими в Византии. «Армяне, униженные религиозной политикой Византии, с большой радостью приветствовали появление огузов в Малой Азии. Склонность армян к огузам была настолько острой, что даже христианские историки обвиняли армян в предательстве христианства» [7,167 с.]

Все сельджукские султаны, придавая особое значение роли визиря в управлении государством, также использовали религиозных мусульман. «Они вели очень осторожную и вежливую политику в этой области с целью привлечь священнослужителей, принадлежащих как к ханафитскому так и к шафиитскому исповеданию мусульманской религии» [8,141 с.].

Служение сельджукским султанам уважаемых представителей этих двух исповеданий, широко распространенных во всем исламском мире, еще больше повысило их престиж и во многом способствовало укреплению основ государства.

Как подчеркивается в исторических источниках, еще до создания государства сельджукские султаны Мухаммед Тогрул-бек и Давуд Чагры-бек приехали в место под названием Мейхене (ныне Какинский этрап) и получили благословение от Мяне-бабы [5, 345 с.]. Как показано в произведении, написанном правнуком знаменитого шейха Мяне-бабы Мухаммадом ибн аль-Мунавваром, Мяне-баба благословляет Чагры-бека и Тогрул-бека на правление в созданном новом государстве.