Система внутреннего контроля должна состоять из надлежащей системы бухгалтерского учета, контрольной среды, отдельных средств контроля. При исследовании системы бухгалтерского учета организации необходимо изучить, проанализировать и дать оценку основным принципам ведения бухгалтерского учета и учетной политики, порядку отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, роли и месту вычислительной техники в осуществлении учета, а также другим сторонам деятельности организации.

Для оценки эффективности и надежности системы внутреннего контроля, затрагивающей учет основных средств, необходимо, прежде всего, определить кем и в какой форме ведется учет в организации. Если учет основных средств ведется бухгалтером группы основных средств под непосредственным руководством главного бухгалтера, и к тому же операции по поступлению, выбытию, восстановлению, начислению амортизации ведутся амортизированным способом, то возможность арифметических ошибок сведена до минимума [4].

Также важно осуществлять ремонт основных средств на основании норм, утвержденных специалистами планового отдела, для исключения необоснованного завышения трат на ремонт. Выбытие основных средств, включая передачу в аренду, должно происходить на основании письменного разрешения руководителя при непосредственном участии оценочной комиссии. Приемка объектов основных средств также должна осуществляться с участием утвержденной руководством комиссии. Все принимаемые комиссией решения должны быть документально подтверждены. Проведение инвентаризации основных средств является также обязательным условием контроля и для выявления отклонения фактического наличия основных средств от учетных данных.

На многих организациях нет должности внутреннего контролера, а его функции распределяются между управленческим персоналом и бухгалтерской службой. Лишь в крупных организациях ряд функций службы внутреннего контроля (внутреннего контролера) выполняет ревизионная комиссия, наблюдательный совет или иная отдельная служба внутрихозяйственного контроля [6].

Основными причинами отсутствия службы внутреннего контроля (должности внутреннего контролера) в организациях: нежелание владельца; ежегодное подтверждение финансовой отчетности внешним аудитором; равнодушие и незаинтересованность управленческого персонала; дефицит свободных денежных средств; отсутствие компетентных кадров в области внутреннего контроля; отсутствие практики внедрения внутреннего контроля в других организациях.

К формированию информационной базы внутреннего контроля воспроизводства основных средств, по нашему мнению, нужно подходить комплексно в разрезе аудиторских процедур и источников аудиторских доказательств (первичных документов, регистров учета и финансовой и налоговой отчетности) (рис. 1).

Рисунок 1. Комплексная модель информационного обеспечения внутреннего контроля воспроизводства основных средств

Учитывая специфику деятельности многих хозяйствующих субъектов производственной сферы, существенным видом внутреннего контроля является внутренний контроль воспроизводства основных средств в контексте предупреждения их негативного влияния на окружающую природную среду, который предусматривает эффективный надзор за материально-технической базой предприятия, своевременным ее обновлением, воспроизводством и улучшением с учетом экологических норм и критериев с целью повышения экологической культуры предприятия, предостережение относительно уплаты штрафных санкций за превышение лимитов в отношении вредных выбросов, небрежного хранения, утилизации вредных веществ[5].

Исследованием рекомендуется проводить такой контроль в три стадии:

1) планирование работы внутреннего контролера;

2) сбор аудиторских доказательств;

3) обобщение результатов внутреннего контроля.

Первая стадия предусматривает составление программы внутреннего контроля воспроизводства основных средств в контексте предупреждения их негативного влияния на окружающую природную среду, определяет последовательность и сроки осуществления, источники информации, исполнителей внутреннего контроля.

На второй стадии исполнители внутреннего контроля воспроизводства основных средств в контексте предупреждения их негативного влияния на окружающую природную среду путем испытаний, замеров, анализа и проб изучают экологические показатели эксплуатации основных средств; проводят экологическую экспертизу основных средств и проектов относительно них; изучают порядок реализации на предприятии планово-предупредительных ремонтов, периодичность которых определяется структурой ремонтного цикла с учетом загруженности объекта основных средств и фактического технического состояния.

На третьей стадии внутреннего контроля воспроизводства основных средств в контексте предупреждения их негативного воздействия на окружающую среду полученные результаты доводятся до сведения руководства предприятия и ответственных лиц и разрабатывают процедуры последующего наблюдения, контроля за исполнением, реализацией рекомендаций контроллера по ликвидации или уменьшению негативного воздействия производственного процесса на окружающую среду.

На основе базовых этапов внутреннего контроля (формирование первичных учетных данных по основным средствам, расчет вторичных данных, создание табличного и графического материала, оформление юридических баз данных), то есть сводного массива данных является возможность полного обеспечения внутреннего контроля воспроизводства основных средств [5]. На предприятиях при внедрении соответствующего программного обеспечения службы внутреннего контроля должны формироваться различные программные продукты, исходя из существующей конфигурации локальной сети. Целесообразно, чтобы информационные потоки направлялись из рабочих мест отделов в службу внутреннего контроля, что позволило бы вести в реальном режиме времени с реальными данными контроль деятельности и учета хозяйственных процессов предприятия. Это позволит службе внутреннего контроля вести непрерывный контроль в отношении отдельных объектов основных средств, их основных параметров работы, амортизации, износа, понесение затрат на улучшение и поддержание в рабочем состоянии, капитальных вложений и прочее.

Вывод: В ходе исследования раскрыты особенности внутреннего контроля основных средств, что позволит организациям эффективнее восстанавливать и улучшать первоначальный ресурс основных средств.

Согласно положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) [2] при оценке активов организации приоритетной является первоначальная стоимость, которая рассчитывается исходя из фактических затрат на их приобретение и производство. Однако не исключается возможность использования иных методов оценки. Так, согласно положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [3] отечественные организации могут оценивать объекты основных средств по исторической (фактической) себестоимости и рыночной (справедливой) стоимости.

Историческая себестоимость – это первоначальная стоимость, состоящая из фактической суммы денежных средств либо их эквивалентов либо справедливая стоимость активов, уплаченных (переданных), потраченных с целью приобретения (создания) внеоборотных активов. В зависимости от интереса способ оценки по себестоимости имеет позитивные и негативные проявления для организации.

Применение первоначальной стоимости в условиях инфляционных процессов может привести к негативным последствиям. Даже в условиях неизменности цен потенциал основных средств не остается неизменным, поскольку укорачивается срок их службы, они становятся морально устаревшими. Основные средства, приобретенные в разное время и которые имеют сходные характеристики, будут иметь разную стоимость. А проведение постоянных переоценок увеличивает затраты организации, что в конечном итоге влияет на конечный финансовый результат.

Рыночная (справедливая) стоимость постепенно вытесняет историческую стоимость. Справедливая оценка – это стоимость объекта на момент составления бухгалтерского баланса.

Необходимость применения текущей рыночной стоимости в национальном бухгалтерском учете упомянута в п. 10 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01″, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее – ПБУ 6/01) для определения стоимости для принятию к учету основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), но не дано определение, что же понимать под этой стоимостью. Определение дано в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств”, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, где под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Кроме того, эта стоимость применяется и в случае переоценки объектов основных средств. Хотя в ПБУ 6/01 сказано, что переоценка объектов группы основных средств должна осуществляться по текущей (восстановительной) стоимости, но при более подробном изучении становится понятно, что это та же текущая рыночная стоимость. Более того и при выявлении при проведении инвентаризации неучтенных объектов ОС, они принимаются к бух учету по текущей рыночной стоимости.

Итак, отображение финансового положения и финансового результата, которые основаны на текущей рыночной стоимости, перестают зависеть от деятельности организации, как, например, при оценке по себестоимости, и включают изменения самого рынка.

Текущая рыночная стоимость имеет некие преимущества перед исторической стоимостью, поскольку не зависит от:

-        даты и затрат, связанных с возникновением обязательств и приобретением активов;

-        конкретной организации;

-        намерений организации относительно размещения активов и обязательств.

Выделим общие преимущества и недостатки текущей рыночной стоимости. Так, к преимуществам можно отнести:

-        использование рыночной стоимости приводит к повышению надежности, содержательности и полноты отчетной информации, поскольку учитывается экономическая ситуация и состояние оцениваемого актива не только в момент постановки на учет, но и в дальнейшем,  до момента последней переоценки;

-        более уместная информация, которая определяется в условиях, действующих на момент оценки;

-        приводить к большей сравнимости показатели отчетности разных организаций, стоимость определяется независимо от конкретных обстоятельств, присущих отдельной организации или конкретному моменту приобретения;

-        является эффективнейшей основой для оценки будущих денежных потоков сравнительно с затратами, что является важным для внешних пользователей;

-        это лучшая основа для сравнения информации в процессе анализа эффективности использования основных средств;

-        используется в финансовом менеджменте, который ориентируется на реальную стоимость активов и обязательств;

-        дает возможность в определенной степени элиминировать факторы неопределенности в финансовой отчетности;

-        предоставляет возможность организации расширить сферу залогового кредитования, решить вопрос о внесении инвестиций, обоснованно определить арендные платежи, обосновать платежи в бюджет.

Недостатки такой оценки следующие:

-        она имеет условный характер, так как определяется не за реальной хозяйственной операцией и не подтверждается первичными документами, а определяется с помощью различных подходов;

-        отображает не реальные соглашения, которые осуществляет организация, а некую условную сумму, которая могла бы быть получена в случае, если бы основное средство было бы продано по состоянию на определенную дату;

-        после переоценки невозможно соотнести первоначальную стоимость приобретения с будущими выгодами от использования.

Стоимость часто рассчитывается исходя из профессиональных суждений в отличие от документированной исторической стоимости. Требует дополнительных затрат на повышение квалификации бухгалтеров:

-        требует затрат на проведение переоценки, особенно при привлечении профессиональных оценщиков;

-        пользователям финансовой отчетности приходится нести дополнительные затраты по анализу информации о рыночной текущей стоимости;

-        отсутствие учета синергетического эффекта в результате общего использования основных средств и иных активов.

В большинстве научных литературных источниках сравниваются термины «рыночная стоимость» и «справедливая стоимость».

Рыночная стоимость является расчетной величиной, для определения которой могут быть использованы множество методов, в частности: затратный и сопоставление продаж, капитализированного дохода, дисконтированных денежных потоков. Эти самые методы могут быть основой для расчета справедливой стоимости, однако  остаточная справедливая стоимость будет учитывать состояние активов и их предназначение [5].

Выделим условия, при которых возможно использование справедливой стоимости:

• § наличие активного рынка;
• § доступность информации о ценах;
• § осведомленность и независимость сторон соглашения;
• § компетентность;
• возможное подтверждение независимым профессиональным оценщиком.

При наличии активного рынка за справедливую стоимость принимается справедливая цена, при его отсутствии – субъективные оценки, которые предлагают профессиональные суждения оценщика.

Лучшей оценкой справедливой стоимости служит рыночная стоимость на активном монополизированном рынке, если последний по каким-либо причинам отсутствует, то в качестве оценки принимается дисконтированный доход от этого актива; если же и доходность не может быть надежно определена, справедливой стоимостью служит стоимость восстановительная. Оценки восстановительной стоимости определяются текущими ценами на средства аналогичного года и параметрами эксплуатации с учетом морального и физического износа.

Для определения реальной стоимости необходимо использовать информацию, которая бы документально подтверждала рыночную цену объектов основных средств: прайс-листы газет, журналов (периодических изданий).

При невозможности определения текущей рыночной стоимости определение справедливой стоимости основных средств на основании прогнозов дисконтированных поступлений и платежей денежных средств. Используя тот или иной коэффициент дисконтирования, можно получить отличные величины справедливой стоимости объекта, которая будет учитывать не только объективные величины, а и субъективное мнение субъекта оценки. Поэтому организация, используя такие инструменты, может повлиять на стоимость основных средств и финансовый результат деятельности.

Поскольку проблема определения рыночной текущей стоимости является достаточно сложной расчетно-аналитической задачей, организация может привлекать независимого оценщика, который имеет соответствующую подготовку, опыт и сертифицированный документ на право проведения работ по оценке. Оценщик определяет текущую рыночную стоимость основного средства на основании разработанных методик и выдает подтверждающий документ – вывод о стоимости объекта оценки. Стоимость объекта, определенная независимым оценщиком, может быть закреплена в учетной политике, документально и в аналитическом учете. Однако недостатком привлечения профессиональных оценщиков является дороговизна этих проектов. В результате опроса работников отечественных организаций было выявлено, что в большинстве случаев (75%) они самостоятельно определяют рыночную стоимость, и лишь в 25% случаях обращаются к услугам независимой оценки.

Мы согласны с мнением ученых, что при оценке объектов основных средств на дату баланса целесообразно использовать оценку по текущей рыночной стоимости для организаций, которые составляют или планируют готовить финансовую отчетность согласно требованиям международных стандартов. Для иных субъектов хозяйствования приемлемым является использование оценки по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационных отчислений с учетом затрат от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления [6].

Необходимыми являются также унификация бухгалтерского и налогового подходов к вопросам переоценки основных средств и их приведение к текущей рыночной стоимости. В целях переоценки и приведения стоимости основных средств к рыночному значению, по нашему мнению, необходим отход от практики групповой переоценки, что делает невозможным дифференцированный подход к оценке отдельных объектов и размывает реальность рыночной стоимости отдельной группы.

Налоговый учет должен строиться на индексе переоценки, а не на коэффициенте индексации, который не соответствует экономической природе понятия «текущая рыночная стоимость», и реагирует только на инфляционные процессы, что позволит нивелировать разногласия в учетных стоимостях основных средств в указанных видах учета.

Решение изложенной проблемы позволит учетной информации стать достоверной и унифицированной, включить весь спектр социально-экономических аспектов для обеспечения эффективности процесса глобализации экономики Российской Федерации.

Наличие указанных проблем требует применения международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», посвященного вопросам учета по справедливой стоимости. Это решит существующие проблемы по оценке активов в финансовой отчетности. Наличие же методики по определению справедливой стоимости исключило бы необходимость ссылаться на другие стандарты, что облегчило бы составление отчетности и понимание ее пользователями.

Выводы. Анализ использования текущей рыночной стоимости в современном учете позволяет установить такие ее особенности: сфера применения рыночной стоимости ограничена (большинство фактов хозяйственной жизни оцениваются по исторической стоимости); порядок учета фактов хозяйственной жизни по справедливой стоимости разный для активов и операций; способ оценки справедливой стоимости зависит от вида основного средства и возможности измерения его стоимости; справедливая стоимость определяется по ценам активного рынка.

Перспективными направления дальнейших исследований является унификация терминологии, которая используется в международных и национальных стандартах, и методика определения ткущей рыночной стоимости объектов основных средств.