Нельзя не признать того, что законодатель постоянно работает над совершенствованием налогового законодательства. Доказательством тому служат изменения, вносимые каждый год в НК РФ и законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, а также разъяснительная работа Минфина России и ФНС России.

В то же время собираемость налогов и сборов остается на недостаточно высоком уровне в силу следующих причин: низкая эффективность контрольной работы при осуществлении налоговыми органами камеральных налоговых проверок; все еще продолжающиеся уклонения отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налогов и сборов и недостаток инструментов, позволяющих налоговым органам применять надлежащие меры по привлечению незаконопослушных налогоплательщиков к налоговой ответственности; слабая организация взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами; отсутствие четких алгоритмов и методик контрольной работы, в частности методик проведения выездных налоговых проверок по конкретным налогам и сборам; недостаточный уровень взыскания дополнительных сумм налогов и сборов, выявленных в ходе налогового контроля. [1]

Решение вышеуказанных проблем позволит обеспечить должную эффективность контрольной работы налоговых органов. Актуальность проблем, связанных с процессом улучшения контрольной работы налоговых органов по обеспечению доходной части бюджета страны, с целью выполнения государством стоящих перед ним задач обуславливает необходимость поиска эффективных путей их решения как в экономическом, так и в организационном аспектах.

Целью работы является исследованию актуальных проблем в системе налогового контроля носящий как теоретический, так и практический характер их правового регулирования, а также организации проведения налоговых проверок, выявлению недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование комплекса предложений, направленных на совершенствование налогового контроля.

Исходя из сформулированной цели исследования автором поставлены следующие задачи, решение которых определило научную новизну и практическую значимость работы:

- исследовать сущность контрольно-аналитической работы налоговых органов и разработать обоснованные предложения по улучшению контрольной работы, осуществляемой налоговыми органами;

- дать оценку современного состояния системы налогового контроля и установить факторы, которые влияют на его эффективность;

- определить приоритеты в системе организации налоговых проверок и пути ее совершенствования, а также выделить проблемы практики ее применения.

Налоговый контроль, является древнейшей формой государственного контроля и элементом системы управления государством, в значительной степени определяет способы и эффективность регулирования экономики и социальной сферы. Только благодаря налоговому контролю налоговая система обеспечивает выполнение своей главной цели, а именно обеспечение доходной части бюджетов различного уровня. [2]

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленным НК РФ. [3]

Действующими формами налогового контроля в настоящее время являются налоговые проверки и учет налогоплательщиков.

Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки, посредством которых осуществляется контроль за своевременностью, полнотой и правильностью уплаты налогоплательщиками налогов и сборов. Учет налогоплательщиков в качестве формы налогового контроля, служит вспомогательным средством налогового контроля и может использоваться для сбора доказательств по налоговым правонарушениям, выявленным в ходе налоговых проверок и фигурирующим в акте проверки. Выбор тех или иных методов контрольной работы, определение их сочетания и последовательности применения находятся в компетенции самого налогового органа и зависят от специфики деятельности налогоплательщика, целей, которые преследуются при осуществлении налогового контроля. [4]

Налоговый контроль проводится налоговым органом или иным органом, осуществляющим полномочия по налоговому администрированию, в пределах его компетенции с выездом на место или в помещении соответствующего органа.

Рассмотрим показатели контрольной деятельности на основе ведомственной отчетности МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю, которая наиболее показательно оценивает работу инспекции, т.к. крупнейшим налогоплательщикам принадлежит особая роль в формировании бюджета, их налоговые платежи на протяжении нескольких лет превышают 60% в общем объеме поступлений федеральных налогов и сборов по России, рассчитаны некоторые относительные показатели, которые характеризуют результативность контрольной работы налоговых органов, таблица 1.

Таблица – 1 Динамика дополнительных начислений по результатам контрольной работы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю за 2011-2013гг.

Приведенные данные в таб. 1, показывают, что основная сумма дополнительных начислений по результатам контрольной работы сформировалась за счет выездных налоговых проверок, увеличивающаяся с каждым годом.

Резкое увеличение доначисленых сумм по результатом контрольной работы в 2012г. (дальнейшее снижение в 2013г.) обусловлено тем, что в 3 квартале 2012г. была проведена выездная налоговая проверка  крупнейшего налогоплательщика занимающегося авиаперевозками на Дальнем Востоке России по результатам которой было доначислено 503 761 тыс.руб, в том числе налога 378 955 тыс. руб. и установлены следующие нарушения:

Не исполнены обязанности налогового агента:

- при эксплуатации самолетов, которые были приобретены у иностранных компаний, на основании договоров финансовой аренды (лизинга), не перечислена в бюджет сумма НДС.

- при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2009-2010 гг. налоговым агентом не исчислен, не удержан и не перечислен налог на доходы физических.

На снижение доначислений по результатам камерального налогового контроля за 2013г. в сравнении с аналогичным периодом прошлого года главным образом влияет наличие налоговых деклараций по НДС, результат по которым «к возмещению». Так согласно отчета 2-НДС 2013г. закончены камеральные проверки налоговых деклараций по НДС с минусовым результатом по 176 декларациям, что на 25% больше аналогичного периода 2012г. В результате показатели контрольной работы по камеральным проверкам в отношении обоснованности возмещения возросли.

Следует отметить, что при снижение начислений отказано в возмещении по результатам проведенных за 2013г. камеральных проверок на сумму 645 938 руб. (за 2012г. отказано в возмещении 284 189 руб.)

Одним из основных факторов при анализе контрольной работы налоговой инспекции является результативность проведенных выездных и камеральных налоговых проверок, таблица 2.

Таблица 2 – Анализ результативности проведенных камеральных  и выездных налоговых проверок МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю за 2011-2013гг.

Согласно данным табл. 2 уровень результативности камеральных проверок в 2011г.  – 0,7 %, 2012г. – 1,5 %, 2013г. – 1,6 %.

В 2012г. наблюдается снижение общего количества камеральных проверок, в том числе и с истребованием документов, по причине снятия с учета 9 организаций.

Кроме того, налогоплательщиками в 2012г. представлено сведений о полученных лицензиях по объектам водных биологических ресурсов меньше на 73 или на 9% чем в 2011г.

Уровень результативности выездных проверок за 2012г. составил 100%.

В 2013г. наблюдается увеличение общего количества проверок на 4,3% при снижении проверок с истребованием документов – на 9 %.

Снижение количества камеральных проверок с истребование документов произошло по причине предоставления налогоплательщиками деклараций по НДПИ в меньшем количестве, чем за аналогичные предыдущие периоды в связи со снятием с учета 4-х налогоплательщиков. Кроме того предоставлено сведений о полученных лицензиях по объектам водных биологических ресурсов больше на 11,7% (85 деклараций) чем за 2012г. которые подлежат камеральным проверкам без истребования документов.

Уровень результативности выездных проверок за 2013г. составил 95%.

Основными факторами, выявленными в ходе исследования, негативно влияющими на эффективность налогового контроля, является:

- бездействие нормы налогового законодательства (п. 3 ст. 122 НК РФ), устанавливающей привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика за умышленное уклонение от уплаты налогов;

- отсутствие мер, предусматривающих наказание лиц за создание и использование в целях уклонения от налогообложения так называемых фирм – однодневок;

- отсутствие методического сопровождения проведения выездных налоговых проверок по конкретным налогам и сборам и соответственно единого подхода к их проведению;

- ограничение прав налоговых органов, которыми они могли бы пользоваться во время осуществления камеральных налоговых проверок;

- отсутствие контроля за налогоплательщиками, представляющими уточненные налоговые декларации, посредством которых налогоплательщики уменьшают налоговые обязательства;

- ограниченные сроки проведения камеральной налоговой проверки.

Анализ действующего налогового законодательства показывает несовершенство налогового контроля в части проведения камеральных налоговых проверок, в связи, с чем предлагается превратить камеральную налоговую проверку в основной вид налогового контроля ввиду невозможности охватить всех налогоплательщиков выездными налоговыми проверками, а также расширить права налоговых органов при проведении камерального налогового контроля.

Так же необходимо рассмотреть вопрос, касающийся расширения прав налоговых органов при проведении камеральных проверок с целью осуществления налогового контроля за отдельной группой налогоплательщиков, использующих схемы уклонения от уплаты налогов с применением фирм однодневок. В настоящее время практически отсутствует налоговый контроль за налогоплательщиками, занимающихся хозяйственной деятельностью в течение трех лет с момента постановки на учет.

Количество таких организаций, стоящих на учете в налоговых органах, превышает половину общего количества налогоплательщиков, а контроль над ними отсутствует.

Выявление фактов взаимоотношений с такими налогоплательщиками в последние годы является одним из основных пунктов в перечне вопросов, которые прорабатываются при планировании и проведении выездных налоговых проверок.

Однако в настоящее время фирмы, специально созданные для использования схем уклонения от уплаты налогов и существующие менее трех лет, не контролируются налоговыми органами в полной мере, так как отсутствуют инструменты, позволяющие осуществлять налоговый контроль при проведении налоговых проверок.

Таким образом, необходимо расширить права налоговых органов, предоставляемые им при проведении камеральных налоговых проверок, с целью налогового контроля за данной группой налогоплательщиков. Возможности налогового контроля существенно ограничиваются еще и тем, что согласно ст. 88 НК РФ налоговому органу отводится на осуществление камеральной налоговой проверки всего три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Важно рассмотреть вопрос о возможности внесений изменений в налоговое законодательство с тем, чтобы налоговый орган имел возможность незамедлительно начинать проведение проверки с момента подачи налоговой деклараций именно с одновременным представлением налогоплательщиком подтверждающих документов.

Анализ результативности проведения выездных налоговых проверок показал положительную динамику роста эффективности налогового контроля. Однако отсутствие единой системы подхода к проведению выездных налоговых проверок по конкретным налогам и сборам негативно влияет на организацию работы налоговых органов.

Результативность контрольной деятельности налоговых органов зависит в том числе от качества методик, используемых налоговыми инспекторами во время осуществления налоговых проверок. Ввиду отсутствия в настоящее время единой системы подхода к проведению выездных налоговых проверок предлагается разработать методику проведения выездных налоговых проверок по конкретным налогам и сборам. Решить эту задачу и обеспечить эффективное использование инспекторским составом времени выездной налоговой проверки призвана программа проверки. Данная программа должна, составляться налоговыми инспекторами, проводящими выездную налоговую проверку налогоплательщика, на основании имеющейся информации. Она должна базироваться на данных предпроверочного анализа и детализировать работу налогового инспектора по сбору доказательств по возможным фактам нарушения налогового законодательства. В целях установления единообразной практики применения права налогового органа определять сумму налога расчетным путем и устранения недоработок, которые имеются на сегодняшний момент с учетом имеющейся практики арбитражных судов, в НК РФ предлагается ввести единообразную для всех участников налоговых отношений методику расчета налогов расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Это позволит не только ограничить возможности недобросовестных налогоплательщиков использовать пробелы в налоговом законодательстве путем непредставления документов к проверке, но и значительно повысит эффективность контрольной работы.

Так же анализ действующего законодательства показывает неэффективность существующего механизма налогового контроля по уточненным налоговым декларациям, уменьшающим налоговые обязательства, в связи с чем предложено скорректировать порядок проведения таких проверок, исключив из ст. 89 НК РФ право на проведение повторных выездных проверок по таким декларациям.

Ужесточение контроля за компаниями, использующими фирмы однодневки в целях уклонения от уплаты налогов и сборов, должно являться для налоговых органов приоритетной задачей. Среди мер по борьбе с фирмами – однодневками эффективным механизмом может стать приостановка операций по счетам по заявлению лица, добровольной блокировке счета по решению налогоплательщика ввиду неосуществления реальной хозяйственной деятельности организации, при этом денежные средства, замороженные на счетах, подлежат зачислению в бюджет Российской Федерации.

Так же сегодня наибольшее распространение получила практика уклонения от уплаты налогов с использованием различных схем в целях снижения налоговой нагрузки, т.е. уклонения от уплаты налогов с очевидным умыслом.

В целях борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, умышленно использующими незаконные схемы минимизации налогов и сборов, необходимо установить повышенный размер штрафных санкций за налоговые правонарушения путем увеличения размера штрафных санкций с 40 до 100 %.

Таким образом, практическая реализация предложений по совершенствованию контрольной работы должна привести стимулированию налогоплательщиков к добровольному отказу от применения незаконных схем минимизации налогообложения и установлению более четко порядка проведения налогового контроля в виде камеральных и выездных проверок, что позволит сделать контрольную работу налоговых органов более понятной для налогоплательщиков.

Несмотря на то, что система составления интегрированного отчета не закреплена законодательно, информацию следует формировать в соответствии со следующими принципами: стратегическая направленность, связанность информации, ориентация на будущее, вовлечение заинтересованных сторон и ориентация на их нужды, краткость, надежность и существенность.

Сформированная но данным принципам интегрированная отчетность позволяет пользователю оценить ее с точки зрения устойчивого развития и сделать правильные выводы при анализе ее показателей. Пользователю важно знать, что организация способна создавать ценность(и) на протяжении краткосрочного, среднесрочного, долгосрочного периода, когда в свою очередь стандартный финансовый отчет организации не дает возможности явно определить намерения компании.

Цель составления интегрированной отчетности — не расписать сведения о компании как можно длиннее, а, наоборот, постараться в сжатой форме охватить все направления деятельности фирмы во взаимосвязи между собой и  объяснить поставщикам финансового капитала, как организация создает стоимость в течение долгого времени.

Интегрированный отчет полезен для всех заинтересованных сторон, которым важна способность организации создавать стоимость в течение долгого времени, включая сотрудников, клиентов, поставщиков, бизнес – партнеров, местные сообщества, законодательные и регулирующие структуры. Преимущества такой отчетности для ее пользователей очевидны, однако механизм составления интегрированной отчетности в России, пока еще тщательно не проработан.

В нашей стране замена стандартной финансовой отчетности или отчетности по МСФО на интегрированную отчетность маловероятна, так как российские компании в большинстве своем еще не готовы к формированию интегрированной отчетности. Далеко не у всех российских бизнесменов есть стратегическое видение и очень немногие мыслят в дальней перспективе. В то же время российскому бизнесмену, а в большей степени бухгалтеру, финансисту, некогда разрабатывать стратегии и бизнес планы, т.к. число отчетов, составляемых и представляемых российскими компаниями различным государственным органам, в разы превосходит количество отчетов, составляемых европейскими и американскими компаниями. Поэтому если компания желает составлять интегрированную отчетность, то предпочтительнее делать это на основе уже готовой стандартной финансовой отчетности или отчетности по МСФО, включая в интегрированный отчет дополнительные сведения о стратегии развития компании, экологической деятельности и другие.

Система составления интегрированных отчетов постоянно совершенствовалась, а к 2010 году был открыт специальный орган, который курирует вопросы подготовки таких отчетов, — Международный совет по интегрированной отчетности (IIRC или МСИО). В Российской Федерации действует специальный орган — Российская региональная сеть по интегрированной отчетности. Его функцией является адаптация требований МСИО под реалии российской учетной практики. Российская региональная сеть по интегрированной отчетности работает над проектами совместно с МСИО.

В широком смысле, интегрированная отчетность направлена на согласование информации о деятельности компании с ее бизнес-стратегией путем пояснения, каким образом природные, социальные, управленческие и прочие нефинансовые факторы влияют на способность бизнеса эффективно функционировать, создавать и сохранять стоимость в краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периодах. Рассмотрим на некоторых примерах, каким образом информация, предоставленная в интегрированном отчете, способна повлиять на анализируемые показатели компании:

1) Общая информация о компании — позволяет определить профиль компании и выявить закономерности при распределении сумм статей финансовой отчетности, основываясь на статистических показателях и моделях, которые обеспечивают основные направления для последующего анализа данных отклонений в причинно-следственной зависимости.

2) Информация о результатах деятельности компании — служит базой при определении способности компании выполнять плановые показатели деятельности; выявляет направленность тренда показателей результативности в периоде; позволяет сформировать количественные и качественные факторы при анализе отклонений в бухгалтерской финансовой отчетности и внести корректирующие коэффициенты в перспективном анализе.

3) Информация о стратегии развития в краткосрочной, среднесрочной, долгосрочной перспективе — служит основой для моделирования состоянии компании в текущем и будущем периоде; позволяет обосновать и охарактеризовать изменения в тех или иных статьях финансовой отчетности, если форма реализации стратегии носит капитальный характер, например: высокий уровень заемного капитала или доли инвестиций, весомые расходы на освоение производства или природных ресурсов… Данная информация служит базой при определении возможностей компании нести стратегическое обременение с учетом дальнейшей результативности.

4) Информация о методах управления рисками — позволяет скорректировать показатели с точки зрения изменения уровня платёжеспособности, ликвидности, финансовой устойчивости, рентабельности, способности восстановления компании. Характеризует вероятное перераспределение значений показателей при прогнозировании или наступлении рискового события.

5) Информация о социальной и корпоративной составляющей компании — позволяет проанализировать уровень и структуру кадрового состава; определить способность компании поддерживать заданные показатели трудовых ресурсов, спрогнозировать возможные потери контроля на уровне топ-менеджмента, определить уровень расходов на повышение квалификации персонала, их результативность; определить стиль управления и произвести анализ зависимости от трудовых ресурсов.

6) Информация об экологической составляющей — позволяет оценить уровень расходов на экологические мероприятия, вероятные расходы на восстановление окружающей среды в нежелательных ситуациях при учете возможных рисков. Комплексное изучение и анализ экологических факторов позволит проанализировать состояние и уровень производственного процесса, издержек и объемов ресурсов задействованных в компании.

7) Положение в виде бухгалтерской и управленческой отчетности — позволяет выявить методики перераспределения и отражения ресурсов компании, привести показатели отчетности к реальным значениям и провести анализ с учетом скорректированных коэффициентов. Фактически при анализе будет нивелирован фактор равномерного распределения ресурсов на период и будет отражена информация о фактически задействованных ресурсах, их состоянии, и возможных положительных и отрицательных факторах.

8)Информация о положение компании на рынке и ее конкурентоспособность — позволяет провести анализ состояния компании на рынке, ее рентабельности под воздействием внешних факторов, оценить рыночную долю компании и ее способность удерживать данные позиции, а как следствие проанализировать способность компании получать выручку в течение определенного времени.

9) Прочая информация — позволяет проанализировать и скорректировать показатели по специфическим направлениям.

В основе содержательной части интегрированной отчетности лежат семь компонентов: бизнес-модель, внешняя среда, возможности и риски, стратегия, результаты деятельности, прогноз на будущее и управление. Увязывая содержание данных компонентов, можно отразить в интегрированном отчете историю компании, которая будет начинаться с базового описания бизнес-модели и затем переходить к внешним факторам, влияющим на деятельность компании, а также стратегии руководства по управлению этими факторами и развитию бизнеса. Все это формирует базу для обсуждения результатов деятельности, перспектив развития и мер по управлению бизнесом, причем при таком способе подготовки рассматриваться будут действительно наиболее важные аспекты. Подобное объединение всех компонентов содержания помогает определить, какую информацию следует и, что даже более важно, не следует включать в отчет. Так, например, если цель вашей бизнес-стратегии – это освоение конкретного рынка, то по логике вы должны раскрыть информацию о том, что компании удалось достичь именно в этом направлении. Результатом должен стать отчет, посвященный основным факторам, определяющим в конечном итоге успешное развитие бизнеса (как правило, он строится на пяти – шести ключевых вопросах, которые затрагиваются так или иначе во всех разделах отчета). Это должны быть и вопросы, которые руководство решает в своей каждодневной работе по управлению компанией, и вопросы, которые в итоге и определяют принимаемые инвестиционные решения.

Таким образом, идея интегрированной отчетности, которая заключается в упрощении и гармонизации существующей модели раскрытия информации, становится все более популярной. В перспективе она может превратиться в основную форму корпоративной отчетности.

В заключение следует отметить, что не всем компаниям выгодно раскрывать информацию о своем финансовом положении, тем более так подробно и во взаимосвязи во всех аспектах. Однако информационная открытость компаний — это требование времени, эффективная коммуникация между заинтересованными пользователями.

Интегрированная отчетность сводит воедино все существенные данные о стратегии организации, корпоративном управлении, показателях ее деятельности и перспективах таким образом, чтобы они отражали ее экономическое, социальное и экологическое окружение. Она дает ясное и четкое представление о том, каким образом организация показывает разумное руководство, а также как она создает и поддерживает свою ценность. В этой связи хотелось бы надеяться на то, что интегрированная отчетность при внедрении в деятельность мировых компаний позволит снизить напряженность в сфере отчетности российских экономических субъектов, повысив ее качество и значимость, и в первую очередь, для собственников и инвесторов.