Оренбургский государственный университет

 к.э.н., старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита

Одной из главных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и его имущественном состоянии, в том числе и в процессе ликвидации хозяйствующего субъекта [1].

Под ликвидацией организации понимается процедура, в результате которой прекращаются все ее права и обязанности, без  перехода в порядке правопреемства к другим лицам. После того как юридическое лицо было ликвидировано ни один из кредиторов не может потребовать удовлетворения каких-либо обязательств [4, ст. 61 ГК РФ].

В Гражданском законодательстве прописано два основания, при которых юридическое лицо может быть ликвидировано:

– по добровольному решению его учредителей (участников), или же органа юридического лица согласно учредительным документам;

–  по результатам решения суда, то есть в принудительном порядке, если при образовании организации имели место существенные нарушения закона (в случае, если  они содержат в себе неустранимый характер),  если ведется деятельность без соответствующего разрешения (лицензии), либо запрещена законом, либо с нарушением Конституции РФ, либо сопровождается иными частыми и грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, а также, если юридическое лицо признано несостоятельным (банкротом) [4, ст. 61  К РФ].

Учредителям (участникам) или  соответствующему органу, которые приняли  решение о ликвидации юридического лица, следует в незамедлительном порядке уведомить в письменной форме об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) данных о нахождении юридического лица на стадии ликвидации [4, cт. 63 ГК РФ].

Согласно Федеральному закону от 26.10.2002 № 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)” при рассмотрении дела о банкротстве организации имеют место следующие процедуры:

1. наблюдение;
2. финансовое оздоровление;
3. внешнее управление;
4. конкурсное производство;
5. мировое соглашение [2].

Процедуры ликвидации юридического лица осуществляются на протяжении достаточно длительного времени, в течение которого организация должна вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность с учетом временных ограничений, установленных для каждой процедуры.

Специфика бухгалтерского учета при ликвидации юридического лица достаточно существенно отличается от бухгалтерского учета в условиях продолжения деятельности и выражается в следующем:

1) достоверной оценкой активов и обязательств признается оценка по чистой продажной (ликвидационной) стоимости, при этом  принцип оценки по исторической стоимости игнорируется;

2) начисление амортизации долгосрочных активов, определение доходов и расходов будущих периодов теряют смысл при ликвидации юридического лица, поэтому перед составлением ликвидационного баланса регулирующие и бюджетно-распределительные счета закрываются;

3) cтановится актуальной классификация активов юридического лица в зависимости от срока возможной продажи. Кроме того обязательства организации в условиях ее ликвидации  группируются в зависимости от очередности их погашения, которая устанавливается законодательством РФ;

4) изменяется значение отчета о финансовых результатах, который характеризует в условиях прекращения деятельности результат оценки активов и обязательств по цене возможной продажи;

5) возрастает значение и роль отчета о движении денежных средств,  в котором наглядно представляется процедура прекращения деятельности организации [7,  с. 286].

При ликвидации организации в соответствии с условиями гражданского законодательства необходимо составление промежуточного и заключительного ликвидационного баланса, статьи которых формируются по данным полной инвентаризации активов и обязательств, проведение которой при данных обстоятельствах является обязательным.

Процесс ликвидации непосредственно находит свое отражение при осуществлении  конкурсного производства и включает этапы, представленные на рисунке 1.

Рисунок 1 – Этапы ликвидации юридического лица

Первый этап  связан с принятием решения участниками (учредителями, акционерами) о ликвидации организации. Необходимые сведения о ликвидации юридического лица и составе ликвидационной комиссии отражаются в  протоколе собрания.

Ликвидационная комиссия является особым (чрезвычайным) органом при процедуре ликвидации  предприятия-банкрота, с момента ее назначения она получает соответствующие полномочия по управлению всеми делами юридического лица, также комиссия выступает от его имени на суде, в том числе и как ответчик [4, cт. 63 ГК РФ].

На втором этапе осуществляется уведомление в орган регистрации и фонды о принятии решения о ликвидации экономического субъекта.

После того, как было принято решение о ликвидации, юридическому лицу необходимо в течение трех дней в обязательном порядке  подать уведомления в регистрирующий орган (налоговую инспекцию по месту нахождения организации), которые заполняются по формам Р15001 «Уведомление о ликвидации юридического лица» и Р15002 «Уведомление о формировании ликвидационной комиссии юридического лица, назначении ликвидатора или конкурсного управляющего». Подписи, представленные в обеих формах, должны быть нотариально заверены.

Кроме уведомлений в инспекцию федеральной налоговой службы, также следует предоставить протокол собрания или решение по вопросу ликвидации и назначении ликвидационной комиссии в 2х экземплярах.

После того как регистрирующий орган получает необходимые документы, он вносит в ЕГРЮЛ сообщение о нахождении юридического лица в процессе ликвидации. На данном этапе не допускается государственная регистрация изменений учредительных документов предприятия-банкрота, а также государственная регистрация вновь возникших организаций – полных или частичных правопреемников ликвидируемого предприятия.

В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»  юридическое лицо, находящееся в процессе ликвидации, должно в письменной форме сообщить в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования о начале данной процедуры в течение трех дней после принятия такого решения [3, ст. 28].

Третий этап представляет собой  публикацию уведомления о ликвидации в средствах массовой информации. Ликвидируемая организация должна оповестить контрагентов о начале процедуры ликвидации путем публикации сообщения об этом в журнале «Вестник государственной регистрации» [5, с. 113].

Сообщение о начале процесса ликвидации должно содержать в себе сведения о сроках подачи кредиторами всех своих требований; полное наименование ликвидируемого юридического лица; его ОГРН, ИНН, КПП, адрес; сведения об органе, который принял решение о ликвидации; порядок, адрес и телефон для принятия заявления требований кредиторов.

Также на данном этапе ликвидационная комиссия осуществляет поиск  кредиторов ликвидируемого юридического лица и отправляет выявленным кредиторам сообщение в письменной форме о ликвидации организации.

Четвертым этапом является формирование промежуточного ликвидационного баланса. Спустя два месяца с момента опубликования информации о ликвидации формируется промежуточный ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) или органом, принявшим решение о ликвидации, а затем согласовывается с регистрирующим органом.

Промежуточный ликвидационный баланс формируется после того, как истечет установленный срок для предъявления кредиторами требований к хозяйствующему субъекту. Данный баланс в своем содержании отражает информацию о составе активов предприятия и источников их формирования, стоимости всего имущества, которым оно обладает, дебиторской и кредиторской задолженностях. Вариант промежуточного ликвидационного баланса ликвидируемой организации представлен в таблице 1.

Таблица 1 – Пример промежуточного ликвидационного баланса организации-банкрота [6, с. 165]

Активом промежуточного ликвидационного баланса выступает конкурсная (ликвидационная) масса, с помощью которой будет происходить погашение всех обязательств предприятия, а также исключения из конкурсной массы, включающие в свой состав расходы, связанные с судебными разбирательствами, расходы на ликвидацию хозяйствующего субъекта и нематериальные активы.

Вторая часть промежуточного ликвидационного баланса – пассив представляет собой требования кредиторов, расположенные в порядке очереди их удовлетворения. Дискуссионным вопросом является проблема выбора стоимости имущества, по которой его нужно отображать в данном балансе. Применение сведений бухгалтерского учета о стоимости имущества организации-должника не дает возможности реально определить величину денежных средств, которые будут получены в процессе его продажи, а также размер удовлетворения требований кредиторов. Поэтому наиболее оптимальным будет оценивать имущество предприятия по возможной цене реализации.

Пассив промежуточного ликвидационного баланса состоит из обязательств, которые возникли у организации до признания ее банкротом, а также задолженности, которая начислена, но не оплачена по проведению конкурсного производства. Задолженность, которая не оплачена, оплачивается в  первую очередь и является текущей задолженностью по отчислениям в бюджет и внебюджетные фонды, по оплате труда, сторонним организациям. Отличием пассива промежуточного ликвидационного баланса является отсутствие разделения обязательств на долгосрочные и краткосрочные, так как с начала проведения конкурсного производства срок осуществления всех обязательств рассматривается как наступивший.

Вертикальные взаимосвязи статей актива непосредственно влияют на расположение статей пассива промежуточного ликвидационного баланса. В этой ситуации в процессе образования статей пассива наиболее разумно отталкиваться от порядка очередности погашения задолженностей имеющимся у организации в наличии имуществом [6, с. 165].

Капитал предприятия-банкрота выступает остаточным интересом собственников, погашение которого должно наступить после полного погашения всех требований кредиторов в третьем разделе баланса. Так, в соответствии со ст. 63 ГК РФ имущество, которое осталось у организации-банкрота, после погашения всех задолженностей передается ее учредителям. Вследствие этого наиболее правильным будет формирование уставного капитала в промежуточном ликвидационном балансе в фактически оплаченной величине и с учетом аннулированных собственных акций (долей), которые были выкуплены предприятием.

Непокрытый убыток в этом балансе представляет собой балансирующую статью, но при этом следует отделить убыток, который образовался до открытия процедуры банкротства, от убытка, который был получен в процессе конкурсного производства.

Согласование данного баланса производится органом регистрации, который проставляет на оригинале промежуточного ликвидационного баланса определенный штамп о согласовании, где указывается наименование регистрирующего органа и даты согласования, и ставится подпись должностного лица, являющимся ответственным за оформление процедуры ликвидации предприятий, а также печать данного регистрирующего органа.

После того, как произошло согласование промежуточного ликвидационного баланса в органе регистрации, он предоставляется в налоговый орган для целей проверки.

Пятый этап представляет собой удовлетворение требований кредиторов в порядке очередности.

После составления промежуточного ликвидационного баланса, происходит  продажа имущества юридического лица, которое входит  в состав конкурсной массы.  По полученным суммам, в результате продажи, производится расчет с кредиторами в соответствующей очередности.

Порядок отражения требований кредиторов в бухгалтерском учете в зависимости от их очередности представлен в таблице 2.

Таблица 2 – Порядок отражения требований кредиторов в бухгалтерском учете в зависимости от их очередности

Если у ликвидируемой организации не достаточно денежных средств для осуществления расчетов с кредиторами, то назначенная ликвидационная комиссия производит продажу имущества юридического лица с публичных торгов. В первую очередь осуществляется реализация имущества, не участвующего в процессе производства (к примеру, ценные бумаги, валютные ценности, транспортные средства и т.д.). Потом происходит продажа готовой продукции, недвижимости, сырья, материалов и основных средств [2].

Шестой этап связан с составлением и утверждением заключительного ликвидационного баланса. Согласно ГК РФ после осуществления расчетов со всеми кредиторами ликвидационной комиссии следует составить заключительный ликвидационный баланс [4, п.5 ст.63 ГК РФ].

Целью формирования заключительного ликвидационного баланса является отражение убытков, понесенных собственниками и кредиторами организации, а также итоги изменений, которые произошли в составе имущества и источниках его образования с начала составления промежуточного ликвидационного баланса. Ликвидационный баланс показывает информацию об итогах проведения конкурсного производства, о результатах процедуры по взысканию и реализации имущества и погашению долгов предприятия, о суммах непокрытых требований [6, с. 169]. Вариант заключительного ликвидационного баланса представлен в таблице 3.

Таблица 3 – Пример заключительного ликвидационный баланса предприятия-банкрота [6, с. 171]

Заключительный ликвидационный баланс отображает активы, которые остались у ликвидируемой организации после завершения всех расчетных операций, то есть то имущество, которое ликвидационной комиссии следует передать учредителям предприятия-банкрота. Итог актива ликвидационного баланса должен быть равен нулю на конец отчетного периода. До формирования заключительного ликвидационного баланса все имущество должно быть продано или же утилизировано, а также должно произойти взыскание дебиторской задолженности. По окончании  всех выплат в активе баланса никакого имущества  не должно остаться.

В пассивной части заключительного ликвидационного баланса находят свое отражение непокрытые убытки предприятия-банкрота, образовавшиеся как до, так и после начала процесса конкурсного производства. Также в пассиве отображается задолженность, которую нельзя погасить из-за недостатка имущества у организации-должника, в размере, оцененным конкурсным управляющим, на тех же счетах, на которых она была отражена в промежуточном ликвидационном балансе. Итог пассива заключительного ликвидационного баланса на момент ликвидации организации-банкрота также должен равняться нулю, как и актив баланса.

Утверждение данного баланса осуществляется учредителями (участниками) или органом, который принял решение о ликвидации организации, а затем он подается в налоговый орган для заключительной ликвидации.

Седьмой этап включает расчеты с учредителями. После того, как составлен заключительный ликвидационный баланс, имущество, оставшееся у юридического лица по осуществлению всех расчетов с кредиторами, распределяется между его учредителями [4, ст. 7 ГК РФ].

Перед тем как распределять имущество между учредителями, следует в первую очередь определить общую величину капитала, подлежащую распределению. Для этого нужно произвести расчет размера чистых активов и сопоставить их с уставным капиталом. Если величина уставный капитал является меньше величины чистых активов, то условный уставный капитал необходимо довести до величины чистых активов за счет стоимости имущества, оставшегося у организации-банкрота.

Имущество, которое осталось у организации после погашения всех обязательств, подлежит распределению между участниками пропорционально их доле в уставном капитале предприятия.

Основанием для распределения является акт, подписанный всеми участниками предприятия, где содержатся сведения о том, что передается и кому.

Основные типовые проводки по расчетам с учредителями в процессе ликвидации предприятия представлены в таблице 4.

Таблица 4 – Бухгалтерские проводки по расчетам с учредителями при ликвидации организации

Восьмой этап – закрытие счетов в банках. Процесс закрытия счетов представляет собой подачу соответствующего уведомления в банк. Данное уведомление о закрытии счета, а также сообщение банка о закрытии счета юридического лица следует передать в налоговую инспекцию, пенсионный фонд и фонд социального страхования.

На девятом этапе происходит государственная регистрация ликвидации юридического лица.

Окончательное завершение существования юридического лица происходит после отражения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Для этого следует предоставить в налоговую инспекцию следующие документы: заявление по форме Р1600, ликвидационный баланс, протокол об утверждении ликвидационного баланса, справку из ПФР об отсутствии задолженности по сдаче отчетности по персонифицированному учету и оплате страховых взносов, а также платежное поручение об уплате государственной пошлины [5, с. 115]..

Не позднее, чем через 5 дней с момента предоставления данных документов налоговая инспекция обязана выдать свидетельство, которое несет в себе сведения об окончательном прекращении деятельности организации.

Десятым этапом является снятие с учета во внебюджетных фондах. Для этого в фонд предоставляются следующие документы: заявление в произвольной форме, копия протокола о ликвидации, нотариально заверенная копия свидетельства о прекращении деятельности, нотариально заверенная копия уведомления о снятии юридического лица с налогового учета, страховое свидетельство (для ФСС).

Последним этапом в процедуре ликвидации юридического лица является уничтожение печати и сдача документов в архив.

При соблюдении всех необходимых требований средний срок ликвидации составляет около шести месяцев. Ошибки на каком-либо из этапов могут привести  к увеличению сроков ликвидации, а также наложение штрафов за пропуск установленных законом сроков.

Таким образом, ликвидация предприятия – это длительный и сложный процесс, который проходит несколько последовательных этапов, взаимосвязанных между собой, и характеризуется рядом отличительных особенностей при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности. Обязательным при ликвидации юридического лица является составление ликвидационного баланса (промежуточного и заключительного), главной задачей которого выступает защита прав кредиторов и сбор объективных данных об имуществе и обязательствах организации.