1. Эксплуатация и ремонт строительно-дорожных машин;

2. Устройство наружных и внутренних инженерных сетей и оборудования;

3. Строительство, реконструкция и перевооружение автомобильных дорог, аэродромов и других объектов производственного назначения;

4. Строительство объектов жилищного и социально-культурного назначения;

5. Выпуск продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления;

6. Транспортировка грузов на всех видах транспорта, в том числе и на привлекаемых;

7. Оказание услуг складского хозяйства;

8. Осуществление купли-продажи жилых и нежилых помещений, сооружений, земельных участков;

9. Передача в аренду земельных участков, имущественных комплексов, зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств, другого имущества;

10. Иная деятельность, не запрещенная законодательством Российской Федерации.

Основными потребителями и заказчиками производимой продукции и услуг являются городские предприятия и предприятия Пермского края.

Рассматриваемая организация имеет опыт работы в области комплектации объектов промышленного и гражданского строительства. Предприятие располагает современной технической базой, высоко- квалифицированным персоналом, складскими и производственными помещениями, подъездными путями для комплектации, хранения продукции и оборудования, что позволяет обеспечить качество и своевременность выполнения принимаемых на себя обязательств по поставкам. Одним из основных видов дополнительных услуг предприятия является предоставление в аренду нежилых помещений, автотранспорта, механизмов, станков. На сегодня предприятие практичеки не ведет основную деятельность, но успешно функционирует с позиций получения дополнительных источников дохода. Предположим, что наиболее результативным способом увеличения прибыльности исследуемого предприятия может стать внедрение системы управленческого учета на основе маржинального метода учета затрат.

Широко известно, что для успешного ведения управленческого учета возникает необходимость более полного выделения прямых затрат по услуге. Для этой цели косвенные затраты нужно разделить на переменную и постоянную составляющую, и переменную часть суммировать с переменной частью прямых затрат. необходимо наиболее полно выделить прямые затраты по конкретной услуге [1]. Также если в составе постоянных косвенных затрат, являющихся затратами периода, существуют затраты, которые можно отнести к конкретной услуге, то их также следует прибавить к постоянной составляющей прямых затрат. Тогда мы сможем получить полные прямые затраты, и появится возможность принимать более правильные управленческие решения.

Прежде чем принимать решение о внедрении управленческого учета, необходимо удостовериться в пользе данного учета. Проведем анализ некоторых видов оказываемых услуг, связанных с арендой:

- аренда помещений

- аренда автотранспорта

- аренда станков

- аренда механизмов.

Деятельность предприятия в 2003 году убыточная. Также и направление деятельности предприятия «Аренда» оказалось убыточным. Необходимо выяснить, аренда чего наиболее убыточна, чтобы в дальнейшем отказаться от оказания данной услуги.

Чтобы сделать выводы о необходимости внедрения управленческого учета, необходимо провести сравнительный анализ прибыльности видов оказываемых услуг. Покажем на примере, какие решения можно принять с помощью финансового анализа и маржинального анализа как необходимого элемента управленческого учета.

По нормам бухгалтерского финансового учета, учет по производимой продукции, работам, услугам проводится только по прямым затратам, а косвенные подлежат распределению пропорционально выбранной базе. Но советы по выбору оптимальной базы нерезультативны, что можно показать на примере. Исследуемое предприятие распределяет косвенные затраты (табл. 1) пропорционально зарплате работников общепроизводственного назначения.

Таблица 1 – Распределение косвенных затрат пропорционально зарплате работников общепроизводственного назначения

Из таблицы видно, что менее убыточным направлением деятельности предприятия является «Аренда автотранспорта», а от такого вида услуги как «Аренда механизмов» следует отказаться. Теперь предположим, что предприятие будет распределять косвенные затраты пропорционально материальным затратам (табл. 2).

Таблица 2 – Распределение косвенных затрат пропорционально материальным затратам

Направление деятельности «Аренда механизмов» при втором варианте перешел в разряд прибыльных, как и «Аренда помещений», а услуга «Аренда автотранспорта» стала самой убыточной.

Из проведенного анализа видно, что рентабельность и прибыльность видов деятельности изменяется в зависимости от базы распределения, а это не позволяет принимать верные управленческие решения.

Тем не менее, предприятию следует оптимизировать ассортимент предлагаемых. Как указывалось выше, не зря выбран для анализа такой вид услуг как «Аренда». Аренда занимает в образовании финансовых результатов деятельности предприятия второе место после строительства. Поэтому необходимо определить, аренда складских помещений, автотранспорта, механизмов или станков имеет более убыточный и нерентабельный характер. Для определения неприбыльного сегмента проведем маржинальный анализ затрат.

Маржинальный анализ затрат основан на принципе определения выгодности отдельных видов выпускаемой продукции по отношению к норме маржинального дохода (маржинальный доход к объему реализации). Вид услуг с наибольшим значением этого отношения является наиболее выгодным. Также данные метод позволяет учитывать следствия прекращения деятельности неприбыльного сегмента. Какой эффект получен при принятии решения о прекращении одного вида деятельности, покажем на примере.

Организация рассматривает возможности увеличения прибыли по дополнительным видам деятельности за счет оптимизации предоставляемых услуг. Итак, бухгалтерией предприятия были предоставлены следующие данные (таблица 3):

Таблица 3 – Показатели деятельности предприятия

Дополнительная информация:

а) постоянные расходы распределяется пропорционально зарплате рабочих общепроизводственного назначения;

б) постоянные расходы, которые можно напрямую отнести на виды выпускаемой продукции: продукт 1 — 1020 тыс. руб., продукт 2 — 1980 тыс. руб., продукт 3 — 396 тыс. руб., продукт 4 — 1020 тыс. руб.

То есть на основании информации финансового учета нужно принять решение об отказе оказания услуги «Аренда механизмов», как убыточного, и услуги «Аренда помещений». Рассмотрим результаты подобного сокращения (табл. 4).

Таблица 4 – Показатели деятельности предприятия после сокращения услуг

Получается, что в результате сокращения наиболее убыточных видов услуг вместо сокращения убытков мы получили их увеличение на 2629,1 тыс. руб. Однако, если рассмотреть данную ситуацию с использованием управленческого учета и маржинального метода учета затрат, можно увидеть следующее (табл. 5.).

Таблица 5 – Показатели деятельности предприятия после использования маржинального метода учета затрат

Как видим, отказываться необходимо от услуги «Аренда станков» и «Аренда автотранспорта», а «Аренда помещений» и «Аренда механизмов» необходимо оставить в портфеле услуг компании. Результаты расчетов представлены в таблице 6.

Таблица 6 – Показатели деятельности предприятия после отказа от выполнения услуг «Аренда станков» и «Аренда автотранспорта».

В результате, мы получили сокращение убытка на 1504 тыс. руб. То есть разница в принятии решений на основе управленческого и финансового учета в данной ситуации равна экономии средств в размере 1503 тыс. руб.

Рассмотрение данного примера показывает, что управленческий учет является одним из рычагов увеличения прибыльности предприятия.

Поэтому, для улучшения финансового состояния предприятия необходимо провести внедрение системы управленческого учета наряду с постановкой управления предприятием по четко поставленным целям, построением оптимальной организационной структуры. Рассмотрим пошагово процесс постановки управленческого учета на предприятии.

Этап 1. Построение финансово-экономической структуры предприятия

Организация состоит из подразделений, работающих по семи функциональным направлениям: администрация, маркетинг, ИТ, логистический центр, склад, закупки, продажи (по видам услуг, работ, товаров). Предприятие является дочерним предприятием другой компании. Исходя из этого можно сформировать финансовую структуру предприятия (табл. 7).

Таблица 7 — Финансовая структура предприятия

Для более удобной и полноценной интерпретации данных управленческого учета рекомендуем присваивать каждому центру ответственности определенный уровень. Так, в таблице первому уровню соответствуют основные подразделения, сгруппированные по функциональным направлениям, второму уровню — подразделения, сгруппированные по направлениям деятельности всего предприятия, и третьему уровню — отдельные структурные подразделения предприятия. В соответствии с определенными уровнями каждому центру ответственности присваиваются коды. Предлагаем использовать для кодировки центра ответственности во внедряемой информационной системе четырехзначные коды: первые две цифры указывают на функциональное подразделение предприятия. Первые две цифры «00» в коде центра ответственности означают, что речь идет обо всем предприятии.

Вторые две цифры указывают на направление деятельности: 01 — Администрация, 02 — Маркетинг, 03 — ИТ, 04 — Логистика, 05 — Склад, 06 — Закупки, 07 — Общие продажи, 08 — Услуги аренды нежилого помещения, 09 — Услуги аренды автотранспорта, 10 — Услуги аренды механизмов и станков, 11 – Продажи готовой продукции по АБЗ, 12 – Услуги генподряда, 13 – Услуги ремонта, 14 – Услуги хранения. Вторые две цифры «00» в коде центра ответственности означают, что речь идет обо всех направлениях деятельности.

Этап 2. Разработка управленческой отчетности

Управленческую отчетность предприятия представим следующим образом.

1. Базовая управленческая отчетность о финансовом положении и финансовых результатах:

1.1. Управленческий баланс.

1.2. Управленческий отчет о финансовых результатах.

1.3. Управленческий отчет о движении денежных средств:

2. Управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности.

3. Управленческая отчетность об исполнении бюджетов (таблица 8).

Таблица 8 — Управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности.

Этот блок управленческой отчетности представлен анализом «план — факт» по всем составляемым на предприятии бюджетам.

Этап 3. Разработка классификаторов и кодификаторов управленческого учета

Пример проектируемого классификатора приведен в табл. 9.

Таблица 9 – Классификатор «Виды затрат по направлению «Аренда»».

Как разработаны классификаторы, стоит переходить к разработке методов калькулирования затрат для целей управленческого учета.

Этап 4. Разработка методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Предприятие осуществляет деятельность, связанную с оказанием услуг и выполнением строительно-монтажных работ. Чтобы оценить стоимость обслуживания отдельных предприятий, необходимо определять переменные затраты на содержание каждого направления деятельности. Поэтому рекомендуется предприятию использовать метод калькулирования затрат с неполной себестоимостью, т. е. директ-костинг.

Однако для калькулирования полной себестоимости единицы можно применять методику калькулирования затрат с полным разнесением накладных расходов по видам продукции, т. е. абзорпшен-костинг.

При применении обоих методов, калькуляция будет более эффективной, что будет способствовать контролю над рентабельностью и ассортиментом.

Этап 5. Разработка управленческого плана счетов и моделей типовых хозяйственных операций

Для управления и учета должен быть создан единый план счетов, но с максимально возможной детализацией. Например, затраты на хранение данных, расходы, связанные с поставкой товаров, поставка продукции для клиентов, выполнение работ и оказание услуг должны быть сгруппированы по нескольким счетам. С одной стороны, подробные аналитические записи позволяют накапливать статистический анализ данных для каждого типа расходов в принципе, что необходимо для принятия управленческих решений. С другой стороны, есть возможность группировать счета в большой группе затрат в бухгалтерском и налоговом учете. Это гибкая система организационной структуры позволяет проводит все записи в едином поле проводок и избежать ошибок, возникающих из-за двойного учета информации. Таким образом, мы предлагаем на предприятии установить интегрированную систему учета. Это система, объединяющая финансовый и управленческий учет на основе прямой и обратной связи на счетах бухгалтерского учета. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к финансовому и управленческому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируются только сальдо, а обороты, отражающие хозяйственные операции, показываются в системе управленческого учета. Передача данных из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот осуществляются через специально выделенный счет 79. На каждую отчетную дату счет 79 закрывается, сальдо по данному счету нет. Основные хозяйственные операции при интегрированной системе учета показаны в таблице 10, таблице 11.

Таблица 10 – Отражение хозяйственных операций в финансовой бухгалтерии

Таблица 11 – Отражение хозяйственных операций в управленческой бухгалтерии

Больше всего возможности для управленческого учета и управленческой отчетности обеспечиваются механизмом так называемых “направлений аналитики” (еще их можно назвать «аналитические функции» или «аналитические оси»). Направление аналитики – это набор однотипных объектов аналитического учета, которые могут быть, например, основными средствами, набором продуктов, подрядчиками, бизнес-процессами и подсистемами управления, сотрудниками и т.д. Также система многомерного учета достигается за счет внедрения аналитического учета, немаловажное значение имеет и способ организации информации об объектах аналитического учета. С этой точки зрения, данные аналитического учета включают в себя список объектов аналитического учета. Если список организован таким образом, чтобы описать свойства объектов, использующих определенные реквизиты, то этот список будет справочным. Иными словами, речь идет об электронном каталоге.

С помощью реквизитов возможно:

• полностью описать конкретный элемент справочника (объект аналитического учета);

• получить автоматическое заполнение полей первичных бухгалтерских документов (например, инвентарной карточки);

• автоматически сформировать необходимые проводки, как в бухгалтерском учете, так и в управленческом;

• автоматически сформировать формы бухгалтерской, налоговой и управленческой отчетности

Такая система позволяет оперативно формировать отчеты по указанным направлениям аналитики для целей управления, в данном случае управления запасами и управления закупками.

Предложенная система направлений аналитики позволяет также формировать отчеты о движении денежных средств, как официальную Форму №4, так и более детально – для целей управления.

Этап 6. Разработка внутренних положений и инструкций

Предлагаем внести следующие статьи в учетную политику предприятия:

Группировка затрат осуществляется по видам: упаковочные материалы, услуги субподряда, затраты на оплату труда, энергия, топливо, прочие прямые затраты.

Косвенные расходы относятся на период их осуществления без распределения между калькуляционными объектами.

Этап 7. Проведение организационных изменений на предприятии

Сбор и анализ информации по управленческому учету должны быть сделаны в финансово-экономических службах. В подчинении финансового директора должны быть финансовый менеджер, бухгалтеры и аналитики по управлению. Финансовый менеджер несет ответственность за сбор информации о всех подразделениях, за принятие внутренних и внешних управленческих отчетов (на основе МСФО). Отчеты внутреннего управления готовят для анализа и контроля на предприятии. Внешние отчеты готовятся для головного офиса учредителя.

Обязанностями аналитика является выявление тенденций в развитии предприятия и анализ отклонений. Данные по объектам, зарегистрированным в отделе управленческого учета, созданы на условиях, установленных на предприятии. Контролирует деятельность подразделения непосредственно финансовый директор.

Осуществив все описанные этапы внедрения управленческого учета, предприятие получит систему, готовую к эксплуатации. Однако прежде чем эта система начнет эффективно работать, необходимо опробовать ее на практике и, если нужно, внести определенные корректировки. Одновременно следует обучать сотрудников, ответственных за ведение управленческого учета. И лишь после этого руководство компании сможет полноценно пользоваться плодами работы по внедрению системы управленческого учета.