УДК 657.4.012.2

СЧЕТА-ПРИЗРАКИ В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Иванов Алексей Евгеньевич
Южно-Уральский государственный университет
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, управления и инвестиций

Аннотация
В статье рассмотрен подход Министерства финансов Российской Федерации к сближению нормативной базы российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности и указаны некоторые проявления несистемности в реформировании бухгалтерского учета. Автором предложено внести изменения в действующий План счетов финансово-хозяйственной деятельности с тем, чтобы устранить несоответствия в порядке учета расходов будущих периодов, доходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов.

Ключевые слова: доходы будущих периодов, расходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов, реформирование бухгалтерского учета


ACCOUNTS-GHOSTS IN RUSSIAN ACCOUNTING

Ivanov Alexey Evgenievitch
South Ural State University
associate professor of chair «Economics, Management and Investment»

Abstract
In article the approach of the Ministry of Finance of the Russian Federation to convergence of normative documents of the Russian accounting with the International Financial Reporting Standards is considered and some manifestations of a nonsystem in accounting reform are specified. The author it is offered to make changes to operating Book of accounts of financial and economic activity to eliminate discrepancies as the accounting of prepaid expenses, unearned revenues and reserves of the forthcoming expenses.

Keywords: accounting reform, prepaid expenses, reserves of the forthcoming expenses, unearned revenues


Рубрика: 08.00.00 ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ

Библиографическая ссылка на статью:
Иванов А.Е. Счета-призраки в российском бухгалтерском учете // Современные научные исследования и инновации. 2013. № 3 [Электронный ресурс]. URL: http://web.snauka.ru/issues/2013/03/22702 (дата обращения: 30.09.2017).

На написание настоящей статьи автора подвигла не всегда скоординированная деятельность Министерства финансов Российской Федерации (далее – Минфин), связанная с реформированием отечественного бухгалтерского учета для сближения отечественных бухгалтерских стандартов с Международными стандартами финансовой отчетности. Многие нижеприведенные положения ранее озвучивались автором в работе [21], однако, в данной статье автор хотел изложить некоторые соображения в ином, возможно, более эмоциональном ключе.

После вступления в силу с 1 января 2011 г. изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [3] в соответствии с приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н из текста Положения были изъяты определения расходов и доходов будущих периодов [14]. Это было вполне ожидаемо, так как Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности приняты Международные стандарты финансовой отчетности, которые выделяют пять элементов финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы [2]. Термины «расходы будущих периодов» и «доходы будущих периодов» в Международных стандартах финансовой отчетности не фигурируют, поэтому российские организации, составлявшие бухгалтерскую отчетность по международным стандартам, сталкивались с необходимостью реклассификации расходов и доходов будущих периодов, соответственно, в расходы и доходы, либо в активы и обязательства. Таким образом, наличие таких учетных категорий в российском бухгалтерском учете являлось рудиментом, который необходимо было удалить для дальнейшей интеграции отечественных бухгалтерских стандартов с международными.  Несмотря на это, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций продолжают оставаться счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» [15], становясь, таким образом, счетами, отражающими более не существующие объекты бухгалтерского учета – счетами-призраками. Самым интересным является то, что эти счета продолжают использоваться по своему прямому назначению – для отражения состояния и изменения расходов и доходов будущих периодов.

Для того чтобы разобраться в причинах такого парадокса относительно расходов будущих периодов, необходимо процитировать измененный п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида» [3,14]. Таким образом, «убив зайца», Минфин оставил его «уши» в виде возможности учитывать отдельные виды затрат в качестве расходов будущих периодов, если такой порядок предусмотрен бухгалтерскими нормативными актами. Мониторинг этих актов выявил, что такой порядок остался по следующим видам затрат:

1)    расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда») [4];

2)    платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов») [9];

3)    дополнительные расходы по займам и кредитам, начисленные проценты на вексельную сумму, начисленные проценты и (или) дисконт по облигациям, если организация в учетной политике выбрала вариант их равномерного включения в состав прочих расходов (п. 8, 15, 16 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам») [10];

4)    стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам: подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель (п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов) [16].

Кроме того, п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» гласит: «Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем» [7], что дает повод пытаться установить в учетной политике организации более широкий перечень расходов будущих периодов.

Если говорить о доходах будущих периодов, то с «зайцем» в Минфине обошлись суровее: п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, определявший доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, был полностью изъят из раздела III «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» [14]. Тем не менее, «заячьи уши», казалось бы, подрубленные под корень, остались в отдельных нормативных документах, прямо предписывающих отражать отдельные поступления в качестве доходов будущих периодов:

1)    целевое финансирование (п. 9 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи») [8];

2)    стоимость безвозмездно полученных основных средств (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) [17];

3)  разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4Указаний об отражении в бухучете операций по договору лизинга) [18]. Кстати, в последнем случае торчат «уши» еще более старого «зайца»: счета, на которых предлагается осуществлять запись лизинговых операций, существовали в «старом» Плане счетов, утратившем силу с 1 января 2001 г. Тем не менее, сами Указания являются действующим нормативным документом.

Таким образом, преследуя благую цель убрать из отечественного бухгалтерского учета спорные категории расходов и доходов будущих периодов, Минфин «зачистил» не все нормативные документы, связанные с изменяемым. И, если в случае с доходами будущих периодов, это, по-видимому, связано с недостаточно методичным подходом к внесению изменений, то в случае с расходами будущих периодов просматривается некий умысел, но вот в чем именно он заключается для автора осталось загадкой.

Еще более странной выглядит ситуация вокруг счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Тем же приказом Минфина от 24.12.2010 № 186н был признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [14], в котором содержался перечень резервов предстоящих расходов, а также разрешалось их создание в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. В положениях и методических указаниях по бухгалтерскому учету отсутствуют упоминания об этих резервах, таким образом, данная учетная категория, в отличие от расходов и доходов будущих периодов, упразднена полностью. Однако в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций уже почти два года с момента вступления в силу вышеупомянутых изменений остается счет 96 «Резервы предстоящих расходов», более того, он активно используется. Если счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» – «призраки», то этот счет – «аферист», выдающий себя за призрак из корыстных побуждений (в данном случае – отсутствия возможности назваться своим именем). Дело в том, что согласно п. 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» на счете учета резервов предстоящих расходов должны отражаться оценочные обязательства, то есть обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Автору уже третий год приходится сталкиваться с необходимостью объяснять студентам, почему оценочные обязательства учитываются на счете, который называется «Резервы предстоящих расходов», для чего становится необходимым разъяснять всю предысторию. На резонный вопрос студентов: «Почему бы просто не переименовать счет во избежание путаницы?» остается лишь пожимать плечами. Ведь на сегодняшний день изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций вносились уже трижды: Приказами Минфина от 7 мая 2003 г. № 38н от 18 сентября 2006 г. № 115н, от 8 ноября 2010 г. № 142н [11,12,13]. Среди этих изменений уже вводились новые номера счетов при вступлении в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»). Так почему бы не привести документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций) в соответствие документу второго уровня (ПБУ 8/2010) вместо того, чтобы при написании документа более высокого ранга сразу закладывать ссылку на нижестоящий документ (как это произошло в данном случае)?

По мнению автора, для устранения вышеприведенных несоответствий необходима воля Минфина, которая бы выразилась в принятии новых редакций обозначенных Положений по бухгалтерскому учету и Методических указаний. Кроме того, необходима новая редакция Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, в которой счет 96 был бы переименован в «Оценочные обязательства» с соответствующим изменением инструкции к этому счету. Такие действия свидетельствовали бы о комплексном, взвешенном подходе к реформированию системы бухгалтерского учета.

Между тем, автор не питает надежд по поводу скорых изменений в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет, так как у него уже сложилось определенное мнение по поводу нелюбви Минфина к принятию новых редакций действующих документов без крайней на то необходимости, подтвержденная некоторыми высказываниями нормотворцев. Так, уже четвертый год существует противоречие по вопросу отнесения процентов по кредитам, полученным на приобретение материально-производственных запасов, между позициями, изложенными в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам». Первый документ обязывает включать такие затраты  в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов, второй – в прочие расходы организации [5,10]. Однако Минфин при возникновении подобных коллизий предпочитает пользоваться принципом приоритета нормы, принятой позднее, означающим, что в случае возникновения противоречия между нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу раньше первого. Это подтверждается, например, письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. № 16-00-12/15 [19]. Поэтому, раз уж за почти два года со вступления в силу изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ситуация не была исправлена (что и послужило причиной написания настоящей статьи), то, видимо, Минфин она устраивает. В заключение необходимо отметить, что юридически подход Минфина верен, к тому же, экономя время на разработку и принятие новых редакций нормативных актов, связанных с изменяемым, министерство получает возможность больше работать над принятием критически значимых документов. Однако методология учета, на взгляд автора, при возникновении ситуаций подобных описанным в статье «хромает», что вряд ли может радовать представителей профессионального сообщества и добавлять удобства в работе.


Библиографический список
  1. Указ Президента Российской Федерации от 3 апреля 1997 г. № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «Порядок во власти – порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)».
  2. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
  3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобрена приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. № 180.
  4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.
  5. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утверждено приказом Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н.
  6. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утверждено приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н.
  7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утверждено приказом Минфина РФ от 13 декабря 2010 г. № 167н.
  8. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н.
  9. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утверждено приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92н.
  10. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утверждено приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н.
  11. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утверждено приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 107н.
  12. Приказ Минфина РФ от 7 мая 2003 г. № 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению».
  13. Приказ Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. № 115н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».
  14. Приказ Минфина РФ от 8 ноября 2010 г. № 142н «О внесении изменений в приказы Министерства финансов Российской Федерации по бухгалтерскому учету».
  15. Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3».
  16. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утверждены приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.
  17. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утверждены приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.
  18. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н.
  19. Приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
  20. Письмо Минфина РФ от 23 августа 2001 г. № 16-00-12/15
    «О применении ПБУ 14/01 «Учет нематериальных активов».
  21. Иванов, А.Е. Издержки реформирования отечественного бухгалтерского учета: расходы будущих периодов, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов / А.Е. Иванов // Международный бухгалтерский учет. – 2013. – № 2 (248).


Все статьи автора «Ivanov»


© Если вы обнаружили нарушение авторских или смежных прав, пожалуйста, незамедлительно сообщите нам об этом по электронной почте или через форму обратной связи.

Связь с автором (комментарии/рецензии к статье)

Оставить комментарий

Вы должны авторизоваться, чтобы оставить комментарий.

Если Вы еще не зарегистрированы на сайте, то Вам необходимо зарегистрироваться: